内部审计发展的启示
内部审计的产生和发展是一个漫长的历史过程，经历了古代内部审计、现代内部审计和现代内部审计三个发展阶段。现代内部审计始于美国。1941年被认为是现代内部审计的开端。1940之前，在美国，内部审计只是外部会计公司的助手。在1941，维克托。布林克在纽约大学完成了博士论文，阐述了内部审计的突破性研究成果，包括内部审计的性质和范围。布林克指出，内部审计应该作为公司管理的服务器，而不是外部审计(外部会计公司审计)的助手。凭借这篇论文，布林克成为美国“内部审计”学科的“鼻祖”。同年，北美公司内部审计部主任JohnBThurston写了一本内部审计专著，名为《内部审计原理与技术》。布林克还于1942在美国出版了第一部全面系统的著作《内部审计原理与实务》。这本书一直在不断更新，第五版发布于2001。上述事件表明内部审计的系统理论已初具规模，这是内部审计的第一个转折点。
从65438到0978，国际内部审计师协会(IIA)正式颁布了内部审计实务守则。这就是“内部审计准则”的雏形。因此，1978是美国内部审计发展的关键时期，也是内部审计历史发展的第二个转折点。《内部审计实务守则》第一页是对“内部审计”概念的全面而严谨的定义，在当时的经济和审计领域已经相当完善。该标准颁布后，得到了世界各国审计界的广泛认可，并被翻译成9种语言。
65438年6月至0999年6月，国际内部审计师协会及其研究基金经过反复讨论、研究和征求各方意见，正式颁布了《内部审计实务框架》。就像财务会计准则框架一样，内部审计实务框架是内部审计准则的核心，所以1999年6月是美国内部审计历史发展的第三次“历史性转折”。相关文件陆续出台。
内部审计实践框架
目前，各国内部审计遵循的内部审计实务框架包括三个层次:
(1)第一层次是强制性的，其核心内容包括内部审计的定义、道德准则和内部审计实务准则。
1.内部审计的定义
在最新的内部审计定义中，内部审计师协会将内部审计定义为:“内部审计是一种独立、客观的认证和咨询服务，其目标是增加价值和改善运营。它通过一套系统化和标准化的方法来评估和改善风险管理、控制和治理流程的有效性，以帮助组织实现其目标。”
2.道德准则
建立道德标准的目的是促进内部审计行业的道德文化。道德标准对内部审计职业来说是必要和适当的，因为内部审计是建立在一种信任的基础上的，这种信任为风险管理、控制和治理提供了客观的保证。道德准则扩展了内部审计的定义。
3.内部审计实务标准
内部审计实务守则由属性守则、绩效守则和实施守则组成。属性标准讨论了从事内部审计活动的组织和个人的特征。绩效标准讨论了内部审计活动的本质，并为衡量内部审计绩效提供了质量标准。属性标准和绩效标准适用于所有内部审计活动。执行准则将属性标准和绩效标准应用于特定业务(如合规性审计、欺诈调查和控制自我评估)。只有一套属性标准和业绩标准，而可能有多套实施标准，每套标准对应一种主要的内部审计活动。
(2)第二个层次是实务建议(即之前的指南)，它不是强制性的，但也得到了国际内部审计师协会的认可，强烈推荐使用。它有助于解释内部审计实务标准或将这些标准应用于特定的内部审计环境。虽然有些实用的建议可能适用于所有内部审计人员，但其他建议主要用于特定行业、特定审计领域或特定区域。
(3)第三层次是开发与实务指南，包括国际内部审计师协会开发或批准的各类材料，非强制性。它包括没有资格成为强制性标准的研究报告、书籍、研讨会和其他与内部审计实务相关的产品和服务，是审计实务框架中最广泛的部分。《发展与实践指南》用于帮助实施《道德准则》、《实践准则》和《实用建议》,并提供最佳实用技巧和技能。
国际内部审计准则的发展
以上简要介绍了国际内部审计师协会的内部审计实务框架，从中可以看出其理念的发展，并得到一些有益的启示。
从独立到客观
国际内部审计师协会对内部审计的旧定义体现在其关于内部审计责任的声明(修订版1990):“内部审计是在一个组织内建立的独立评价职能，目的是检查和评价其活动并为该组织服务。它应就检查活动提供分析、评估、建议、咨询意见和信息，以协助本组织成员有效履行职责。”通过比较新旧定义，可以注意到国际内部审计师协会在新定义中强调客观性。
在传统观念中，“独立性”是内部审计的重要特征，也被认为是保证内部审计有效性的重要要求。然而，从本质上来说，客观性是一个更为根本和广泛的概念。[2]在起草新定义的过程中，指导工作组起初没有使用“独立性”的概念，也不打算对其进行定义。他们认为“客观性”的广义含义是内部审计职业的一个显著特征。“独立性”的要求对内部审计人员施加了不必要的约束，限制了谁能提供服务以及他们能提供什么服务。而且，将“独立性”置于其他概念之上，会使内部审计部门在提供服务时与外部服务提供商相比处于竞争劣势，因为后者往往处于“更加独立”的地位。
内部审计部门可以为企业增加价值，因为他们对改善经营和控制的分析和建议是客观的。独立是保证客观的手段，客观才是最终目的。试想，如果审计活动是独立的，但由于种种原因没有反映事物的客观表象，那么这种活动将是低效无效的，甚至会造成决策失误，这是非常有害的。反过来说，只要保证客观性，就没有必要执着于独立性。对于内部审计来说，其形式上的独立性肯定不如外部审计。认为内部审计不如外部审计是荒谬的。
长期以来，人们经常混淆目标和手段的区别。虽然目的和手段应该是统一的，但以手段为目的必然导致目的的异化，手段最终失去意义。最明显的例子就是财务会计准则委员会最初倡导的以规则为导向的会计准则模式。由于盲目关注规则(即手段)，很多公司最后钻空子，造成安然、世通等假账丑闻。这种模式至少造成了以下问题:
(1)没有明确的目标，大量的细节掩盖了准则的意图；
(2)过多的例外和边界测试为金融设计者获得所需结果提供了便利；
(3)大量详细的指南，其中包含大量相互矛盾的处理方法。
美国证券交易委员会发表了一份研究报告《美国财务报告采用基于原则的会计制度的研究》，认为需要抛弃美国的规则导向模式和国际会计准则委员会倡导的纯原则导向模式，采用目标导向模式。这就清楚的说明了，目标是首要的，规则，甚至原则，都只是实现目标的手段。如果方向错了，手段只会在错误的道路上越走越远，甚至更快地偏离目标；有了正确的方向，一切手段都可以发展。例如，从历史的角度来看，独立审计目标的演变，即从检查错误和防止舞弊到验证财务报表的公允性，一直强调到现在，其审计技术和方法也发生了变化或发展。制度基础审计和审计抽样的应用仅发展到验证财务报表公允性的阶段。没有这个目标，这些方法和程序的建立是很难想象的。
因此，国际内部审计师协会的这些研究成果、成功的经验和失败的教训，为理解内部审计的本质，进而制定中国自己的内部审计准则提供了很好的借鉴。
需要说明的不是独立性这个概念没用，而是要发挥它作为手段的作用。“独立性”是一个变量，其解释和重要性取决于一系列因素，如企业的行业类型、地区和国家的法律法规、相关服务的性质等。观察独立性有助于实现客观性。在美国会计协会目前的研究中，“独立性”表述为“确定工作范围和不受阻碍地完成工作的能力”，指导工作组最终采纳了这一理解，保留了“独立性”，认为“内部审计活动在确定内部审计范围、开展工作和报告结果时应不受干扰”。国际内部审计师协会认为独立性是针对审计活动的，客观性是针对内部审计师的。显然，审计活动是以内部审计师为基础的。为了保持客观性，国际内部审计师协会认为内部审计师:
(1)不应参与任何可能或理应损害其公正评价的活动或关系。包括可能与组织利益相冲突的活动或关系。
(2)他们不应接受任何可能损害或可能损害其专业判断的东西。
(3)所有已知的重要事实都应披露，只要不披露，受审查活动的报告就会被歪曲。
(二)将视野扩大到组织外部
按照一般人的理解，内部审计似乎要由组织内部的人和机构来进行。然而，这是一种误解。在国际内部审计师协会对内部审计的新定义中,“内部”一词已被放弃。内部审计是一个组织的内部审计业务，是一个范围概念，不同于“内部审计人员从事的审计业务”这一主观概念。虽然有人认为“内部”的概念是内部审计职业最重要的特征，但在理论上保留这一概念是有缺陷的。这种措辞试图使内部审计行业垄断所有相关服务并履行所有职能，并试图阻止外部人士参与内部审计服务的竞争。而且，随着服务范围的扩大，在企业内部拥有所有需要的技术变得不经济，这也导致许多企业从外部购买服务，即所谓的内部审计外部化。“内部”概念的唯一价值在于，内部审计服务仍应由企业内部管理，而不应完全委托给外部。
内部审计业务的部分或全部扩展到外部，其明显的优势如下:
1.获得规模经济。外部审计组织不仅在组织规模上是经济的，在业务规模上也是经济的。高服务成本可以被大量客户补偿或分担，因此可以在同等服务下实现最低成本或同等成本下实现更高效的服务。审计业务大部分是由人来完成的，但有些部分需要使用计算机辅助技术和管理分析技术。这些技术中的软硬件成本不是一般单位愿意或者能够承担的，但是一流的会计公司能够并且愿意承担，因为这些固定成本可以在大量的客户中分摊。
2.降低总成本。如果一个组织建立了自己的内部审计部门，它需要支付员工的工资、培训费和管理费。内部审计外部化可以节省这些费用，企业只有在必要的时候才能聘请，以保持支出控制的灵活性。即设立内部审计部门所需的固定成本将转化为可变成本，不可控成本将转化为管理部门的可控成本。同时，如果外部审计师承担内部审计，内部审计的方法和程序可以与外部审计高度一致，这意味着外部审计师可以更多地依赖内部审计，企业可以受益于支付更少的审计费用。
3.保持适当的组织规模。几乎每个企业都可以从内部审计职能中受益，但对于中小企业来说，设立只有一两个人的内部审计部门很难招到顶尖人才，也无法建立足够的专家意见库。会计师事务所可以有效地分析风险，提供菜单式的专业服务，满足客户不同时期的不同需求。
4.让管理层关注核心竞争力。内部审计部门的日常审计往往效率低下，还可能分散管理层的注意力。如果将内部审计外部化，企业可以腾出管理时间和资源，使管理层可以专注于核心竞争力，集中精力追求更多的战略目标，而不是花费大量精力在低回报的日常管理上。
5.组织在外包内部审计服务时拥有主动权。组织在决定外包内部审计服务时，可以根据企业的具体情况和不同会计师事务所的优势进行选择，在很大程度上掌握了主动权。在接受服务的过程中，董事会和审计委员会可以监督内部审计工作，可以评价外部审计师的服务质量，确定合同的完成情况。如果他们对自己的服务不满意，因为市场上有其他外部人员可以提供内部审计服务，企业可以与雇主签订长期价格协议，或者考虑重新引入内部审计机构。
6.外部审计机构具有先进的审计技术和丰富的审计经验，一些一流的会计公司也有独特的质量控制和保证体系。
因此，随着内部审计的发展和外部对内部审计要求的不断提高，内部审计外部化将是一种趋势。我们应该顺应潮流，打破常规，以提高本组织的价值，帮助它实现其目标。
(三)内部审计的最终目标是增加组织价值
传统内部审计理论认为，内部审计具有经济监督、经济管理、经济评价和经济鉴证的职能。这种认识也反映在内部审计的旧定义中。在内部审计的最新定义中，国际内部审计师协会认为“内部审计是一种独立客观的认证和咨询服务，其目标是增加价值和改善组织的运作。”这与传统的“独立评价函数”理论完全不同。
“增值与改善管理”的提出，让这个职业充满了前所未有的活力。在传统观念下，内部审计是为了在很大程度上降低代理成本，人们并不关心它对企业管理的贡献，而这种贡献往往是无形的。在当今竞争激烈、成本敏感的市场中，各大公司都将业务流程分为增值流程和非增值流程，然后尽可能压缩非增值流程，期望公司的每个人都为他们创造价值。归根结底，一个组织只有有价值，才能存在和生存，否则在社会上就没有立足之地。因此，任何活动只有为企业创造或增加价值，才能被组织重视并生存下来。如果内审还是坚持过去的立场，那只能被淘汰。新的角色定位要求内部审计积极参与价值创造活动，从而为其继续存在赢得一席之地。如果内部审计不以增加组织的价值为目的，它将不会被组织所容忍。内部审计在参与价值创造的同时，要向世人展示其在价值创造过程中的贡献，让公司的管理部门、董事会等利益相关方知道其存在的必要性和重要性，从而保持和提高其专业地位。但需要注意的是，不应以降低成本或提高效率的幅度作为衡量内部审计绩效的标准，这会削弱其工作的客观性。因为内部审计对价值创造的贡献往往是间接的。
同时，内部审计关注的活动也提升到整个组织的层面，而不是过去针对个人或某个部门的活动。其目标的核心是帮助一个企业实现其战略目标，即增加价值，同时也将内部审计与企业的核心业务流程和关键成功因素联系起来。随着重视程度的提高，内部审计从局部职能的“职能思维”转变为从整体价值链考虑问题和提出解决方案，从全局和长远的角度促进了各部门和各方面的有效合作。这也从本质上拓展了内部审计的职能，要求在内部审计人员的招聘、培训和团队建设活动中充分考虑这一因素。
(四)把风险管理放在重要位置
在审计领域，“风险”一词似乎更多地与独立审计联系在一起。传统的内部审计也侧重于内部控制制度和运行机制。然而，由于市场经济下企业面临的内外部环境的不确定性，企业的风险普遍增加，如内部财务和经营信息的缺乏，政策计划和标准的不执行，资产的损失，资源的浪费和无效利用，以及外部消费者偏好的变化，国家宏观政策的调整，国际金融市场的动荡等。因此，企业迫切需要内部审计通过一套系统化、规范化的方法来评估和改进风险管理、控制和治理过程的效果。为满足这一要求，新定义还增加了风险管理的内容。企业的整体管理控制机制一般更倾向于将管理控制系统与组织的长期目标和无法实现这些目标的风险联系起来。为了帮助企业实现目标，我们必须重视风险管理。新的定义表明，控制不再是抽象和隐含的，而是实际上可以帮助组织进行风险管理和制定有效的管理程序，并且对于每种情况都有许多“正确”的方法。风险控制体系使得内部审计师必须随着全球市场和竞争性质的变化、新的资产形式的出现以及信息获取工具的变化，不断改进其控制方法。“一种控制手段适用于各种控制”的说法和通用的控制模式已不复存在。
风险控制系统还确定认证和咨询服务可以为组织创造价值。这方面有很多成功的例子。例如，某外贸集团公司有10多家子公司，集团内部审计人员在2002年下半年对这些子公司业务合同的签订和执行情况进行了审查，发现在10多万元的大额进口商品合同中，仅豆粕就占16%，涉及金额5亿元。按照国际惯例，购买豆粕必须提前半年签订期货合约。所有子公司同时进口豆粕，对于整个集团来说，在某个商品上占的钱太多，势必增加经营风险。内部审计师立即向集团管理层建议，应对豆粕进口进行套期保值，以避免价格下跌带来的经营风险。果然，2002年南美豆粕大丰收，国际市场豆粕价格一路暴跌。内部审计师的建议使该集团避免了近2亿元的损失。
随着国际经济一体化和中国加入世界贸易组织，企业间的竞争将越来越激烈。内部审计在帮助企业实现目标方面具有不可替代的优势，因此越来越受到管理当局的重视。然而，中国的内部审计在理论和实践上都需要改进。如何抓住机遇，在提高企业竞争力的同时发展内部审计职业，是每个内部审计人员面临的重大课题。