对现金流量表几个问题的新认识

一、现金流的确认

现金流量是指以货币金额表示的现金和现金等价物的流入和流出。从权责发生制的角度来看，“现金流量很少涉及确认，因为所有的现金收付在发生时都已经确认。”报告现金流不涉及估计或分配。同时，除现金流量表中的项目分类外，很少涉及判断。”(《FASB》sfac no . 5第53段)但是，由于现金流量表的编制是以收付实现制为基础的，在收付实现制下，现金流量还会涉及到确认时间(即确认的时间)和反映的金额(即如何反映，是以总额反映还是以净额反映)。

1.现金流量的确认时间和基础。现金流量的确认标准是收付实现制，在现实中现金流入和流出已经发生时确认现金流量。收付实现制(又称收付实现制)是以款项是否收到或支付为依据确认当期的收入和费用，无论其业务何时发生。它反映了企业的资金状况，为企业合理使用资金提供了可靠的信息。由于现行会计模式是以权责发生制为基础的，为了避免会计程序的复杂和无序，现行实务(尤其是手工会计)一般不需要同时以收付实现制为基础对报表要素进行确认、计量和记录。从具体编制方法看，按照直接法，应根据基于权责发生制的日常记录和报表数据，对正表中三类活动的现金流量信息进行调整和处理；按照间接法，补充信息产生的现金流量信息以权责发生制下的净利润为基础，通过调整经营活动中影响营业外损益的项目和权责发生制与收付实现制的差异而获得。

2.现金流量所反映的金额。一般来说，从现金流量的分类和报表项目的设置来看，大部分现金流量是按收入和支出项目分别列示的，即总额反映了现金流量最合适的划分，能够充分反映现金流量的信息。但对于代客收付的现金和周转快、金额大、期限短的现金流量项目，不需要知道与之相关的现金收入总额，以净额反映就能为会计报表使用者提供更准确有用的信息。如处置时的现金收入应当以扣除相应费用后的净额反映，委托证券公司等金融企业发行股票或债券所筹集的资金应当冲减金融企业直接支付的手续费等费用。

二、现金流量的分类和流入流出的判断

与国际会计准则类似，我国企业的正表中的现金流量也分为三类:经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量。每一类现金流量都分为现金流入和现金流出。在具体实践中，各种流量的划分方法不同，可以根据具体业务或现金账户对应的非现金账户的具体情况来判断(因为正表中产生现金流量的业务必须是同时增加或减少现金账户和非现金账户的业务，即现金账户和非现金账户是对应账户)。

1.经营活动产生的现金流量。经营活动，是指企业除投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。对于工商企业，主要包括生产、供应、销售等日常经营活动，以及不能归类为投资或筹资活动的交易或事项。一般来说，其对应的非现金科目会涉及流动资产(应收股利、应收利息、短期投资除外)、大部分流动负债和损益科目。在现金流入和现金流出的具体划分上，要根据企业的业务类别或作用来判断。企业作为销售方或提供方，其带来的直接和间接经济利益的流入，应视为现金流入，如主营业务收入、增值税销项税额、应收及预收账款、应收票据贴现、现金贴现等经营性财务费用。一般来说，经营活动产生的现金流量会造成非现金账户的贷方发生额(因为借款人的现金账户是对应的账户)，但如果发生相反的事项或交易，如销售退回，也应作为现金流入处理，但应填写为负数；企业作为存货的购买方或生产方，同时作为销售方，造成经济利益直接或间接流出的，应当作为现金流出处理，如购买存货或接受劳务、广告、缴纳各种税费等。，一般也会造成非现金科目的借方发生额。当然，对于购买退货，现金流出也填负数。对于非现金业务活动，由于不涉及现金流量，因此在计算流量时应进行汇总和排除。

2.投资活动和筹资活动产生的现金流量。投资活动是指不纳入现金等价物范围的各种长期资产的购建和投资处置活动，主要反映企业内部和外部的投资活动及相关活动。涉及的非现金科目一般包括非流动资产、与投资相关的应收股利或利息、与购建固定资产相关的人工成本和材料成本以及相关税费。筹资活动是指导致企业资本和债务规模及构成发生变化的活动，主要反映企业的筹资和偿还活动(包括股权资金和非经营性债务资金)。涉及的非现金科目一般包括所有者权益、长期负债、短期借款、应付股利及利息和其他非经营性负债。由于筹资活动和投资活动涉及的时间较长，现金流入和现金流出可以根据具体活动的时间点(发生时间或持有、到期等后续时间点)具体划分。例如，在投资活动发生时或随后的筹资活动发生时，非现金账户有借方发生额，应视为现金流出；在投资活动的后续时点或筹资活动的时点，非现金科目有贷方发生额，应视为现金流入。对于不涉及现金收支的投融资活动，虽然在计算正现金流量时不予考虑，但由于其对后续期间现金流量的重大影响，应在现金流量表的补充信息中予以反映。

3、对于一些特殊项目，应根据现金流量的具体来源和用途进行划分。例如:(1)自然灾害损失和保险理赔，如果能够准确识别，属于流动资产损失，应计入经营活动产生的现金流量；属于固定资产损失的，应当计入投资活动产生的现金流量。如果没有，可以计入经营活动产生的现金流。(2)利息，如果属于应收票据贴现或到期利息和一般手续费，应视为经营活动产生的现金流量；属于债权投资的现金利息收入的，视为投资活动产生的现金流量；如果贷款利息属于不同的用途和为融资固定资产支付的租赁费，无论是资本化还是费用化(即不同的支出渠道)，都将被视为融资活动的现金流量。对于存款利息收入，如果没有贷款利息支出，应作为经营活动现金流量中的“收到的与经营活动有关的其他现金”，无需调整补充信息；如有借款费用，扣除存款利息收入后的余额作为筹资活动的现金流出，在补充材料中进行调整。(3)支付的各项税费(包括本期和以前期间发生的税费)，如果资本化，如耕地占用税，应视为投资活动产生的现金流量；否则应视为经营活动产生的现金流量。(4)企业实际支付给职工和为职工支付的现金，应当根据职工的工作性质和所服务的客户来判断。职工在建工程的，应当计入投资活动产生的现金流量；经营活动产生的其他现金流量。

第三，直接法和正表的编制

作为编制现金流量表的两种方法之一，直接法是在利润表各种损益项目的基础上，按照现金收入和支出的主要类别直接反映现金流量，直接法主要适用于填报正报表。因为正表反映的业务一般以现金账户和非现金账户作为对应账户，所以现金账户的当期金额有两种计算方法。

1，分类填充法。根据现金账户的本期发生额(实际为相关非现金账户的现金收付本期发生额)进行分类编制。其基本原理是借贷记账法的记账法则，即“有借必有贷，贷必相等。”比如“销售商品和提供劳务收到的现金”这一项=本期收到的销售商品和提供劳务收到的现金+上期收到的应收账款和应收票据+本期预收账款-本期销售退回支付的现金+本期收回的上期核销的坏账损失。该方法人工操作工作量大，适用于计算业务中项目或计算机操作较少的情况。

2.分析填列法。通过汇总非现金账户的金额来准备。一般来说，是以利润表中相关项目的本年金额为基础，结合资产负债表中相关项目的期末金额和期初金额的差额(即本期总额)以及相关科目的部分明细账(特别是应交增值税三级明细账)的记录，分析计算现金流量项目的金额。其基本原理是账户四要素(即期末余额-期初余额=本期增加额-本期减少额)与借贷记账法记账规则的基本关系。

计算正现金流时，请注意以下问题:

1，准确把握两种方法的适用范围。以上两种方法都可以用来计算积极经营活动产生的现金流量，但由于利润表和资产负债表的数据相对容易获得，一般选择分析填列法。在计算正的投资活动和筹资活动产生的现金流量时，由于业务发生不频繁，可以参照分类填列法，在实际操作中可以先填列这两部分流量，再倒推经营活动产生的现金流量。

2.计算中要注意正负符号的判断。计算现金流入时，应当以分类填列法对应账户的贷方发生额或者分析填列法相关项目的汇总数为基础，借方发生额以“-”号填列；相反，在计算现金流出时，情况正好相反。特别是在采用分析填列法时，对于资产负债表中的某些项目，根据余额差异进行金额汇总数的冲销，因此可以根据项目正常余额的方向来判断金额汇总数的方向，例如资产项目期末余额与期初余额的差异在借方，负债项目在贷方；此外，如果利润表中涉及的项目一般应作为判断的起点；一些特殊项目的金额方向要根据具体业务来判断，比如票据贴现的利息，有时在贷方，有时在借方，所以符号也要具体分析。

3.使用分类填列法时，应结合上述现金流入和流出的判断，关注仅涉及现金收付的交易或事项。在具体计算时，由于业务量可能不大，可以结合不同的时间点进行判断，要注意排除有时同时涉及的非现金活动。

4.使用分析填列法时，要考虑资产负债表和利润表中与具体现金流量项目相关的项目或账户的变化。同时，应注意某些资产负债表项目与账户的差异以及其他相关现金流量项目的反映，避免遗漏或重复计算。

例如:

(1)填列“销售商品和提供劳务收到的现金”项目时，应考虑主营业务收入、与经营活动有关的其他业务收入、应收账款、应收票据、预收账款等报表项目金额或余额的差异，以及应交税费——应交增值税(销项税额)和应交税费。计算从“主营业务收入”(贷方发生额)开始，汇总时贷方发生额为正，借方发生额为负。同时，由于与应收账款相关的坏账准备余额已从资产负债表中应收账款的期末余额和期初余额中扣除，因此应考虑应收账款的变动金额(即应收账款余额差额)与应收账款的差额，即本期计提的应收账款相关的坏账准备(即应收账款相关的期末余额和期初余额的差额)。非现金债务重组导致的应收债权减少，在计算现金流时不考虑，也应加上，因为已从其余额中扣除，符号与应收账款相同(即负数)。

(2)填列“支付商品和劳务的现金”项目时，应考虑“主营业务成本”、“其他业务费用”、“存货”、“应付票据”、“应付账款”、“应交进项税额”等报表项目中的汇款金额。计算从“主营业务成本”(借方发生额)开始，汇总借方发生额为正，贷方发生额为负。存货的制造成本包括折旧费、大修理费摊销等制造费用和工资、福利费等人工成本。前者不涉及现金流量，后者在“支付给职工及为职工支付的现金”项目中单独列示，故应单独扣除。由于存货的增加在借方(本项目为正)，这部分在计算时应该为负。与应收债权一样，非现金债务重组导致的应付债权减少也应得到补偿，计算的符号应与应付账款相同(即负数)。对于存货跌价准备，也应予以补充(与存货符号相同，均为正)，以消除报表项目与账户之间的差异。

(3)填列“支付给职工的现金”项目时，应考虑生产成本、制造费用、管理费用、营业费用等科目的工资及福利费明细账的借方发生额，以及应付工资、应付福利费等报表项目。汇总时，借方金额为正，贷方金额为负。由于本项目用于计算应付工资和应付福利费科目的借方发生额，所以可以根据余额差额和当期贷方发生额反算(对应成本费用科目相关的明细账借方发生额)。至于退休人员和建筑工人的工资及福利费，前者在“支付的与经营活动有关的其他现金”项目中单独列示，后者在投资活动中计入“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目，因此在计算时应单独考虑扣除。

(4)填列“应交税金”项目时，应考虑“主营业务税金及附加”、“所得税”项目与“应交税金-已交(或未交)增值税”明细账的借方金额与“应交税金”、“其他应付款”中其他业务活动税金明细账余额的差额。由于本项目用于计算应交税金科目中与经营活动有关的税金的借方发生额，因此可以根据其余额与当期贷方发生额的差额反算(即对应所得税等损益项目)。本期退还的增值税和所得税属于现金流入，在“已收退税款”项目反映。

四、间接法及其补充资料在编制经营活动产生的现金流量时的应用。

间接计算的起点是利润表的净利润。在调整计算经营活动产生的现金流量时，可以分为两部分:(1)调整营业外损益，即将净利润调整为营业外收入净额。如处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损益、固定资产报废损失、财务费用(非经营活动)、投资损益、资产减值准备(不含坏账准备和存货跌价准备)等项目。在具体计算时，应减少营业外收入，增加营业外损失或费用。(2)权责发生制和收付实现制的调整引起经营活动的差异，即营业收入净额调整为经营活动产生的现金流量净额。包括:(a)影响净营业收入但不产生经营活动现金流量的业务。比如计提资产减值准备(坏账准备、存货跌价准备)、固定资产折旧、无形资产摊销、长期待摊费用摊销、待摊费用减少或增加、预提费用增加或减少等。在具体计算时，应增加费用项目。也可以结合净利润(贷方发生额)的起点，根据非费用项目(如累计折旧)发生额的具体情况来判断正负，其中贷方发生额为正；借方金额为负数。例如:待摊费用减少时，贷方发生额应为正(正:)，增加时，借方发生额应为负(负:)。(b)不影响净营业收入但从经营活动中产生现金流量的业务。例如:存货的减少或增加，经营性应收账款的减少或增加，经营性应付账款的增加或减少，递延税款的贷记或借记等。具体计算应结合起点，根据非费用项目金额的具体情况进行汇总，其中贷方金额应为正；借方金额为负数。

上述间接法的调整思路对于现金流分析中收益质量的分析有很大的启示。例如，净收益运营指数反映的是第一部分调整前后的比值，突出了净运营收入占净利润的比重；现金运行指数反映的是最后一部分(即上述第二部分(b))调整前后的比率。

；