今天如何解决商誉的问题？
一、关于商誉性质和要素的讨论学术界关于商誉性质的讨论很多，最权威的观点是美国当代著名会计理论家亨德里克森的观点。他在专著《会计理论》中介绍了三个论点:
1.商誉是商誉对企业的价值。
对这一论点的解释是:“人们通常认为商誉来源于和谐的业务关系，企业与员工的良好关系，以及客户对企业的好感。这种商誉可能来源于企业优越的地理位置、良好的信誉、专属特权和良好的管理。”(《会计理论》作者唐·、钱·)
2.商誉是企业超额利润的现值。
这里所说的“企业超额利润”应该是指在一个较长的时期内，能够获得高于同行业平均利润水平的利润。因为短期超额利润只能认为是偶然收益，不能确认企业有商誉。对这种观点的解释是，人们认为一个企业拥有商誉是因为它可以长期获得比其他同行更高的利润，这种未来将要实现的超额收益的现值构成了该企业的商誉。这只是从会计计量的角度来说。
3.商誉是企业的总定价账户。中南财经大学严德宇教授认为:“总估值账户理论是持续经营价值概念和未入账资产概念的产物。持续经营价值的概念认为，商誉本身不是一项单独的有息资产，而是一个特殊的估价账户，它表明实体的资产的总价值(整体价值)超过了它们单个价值的总和，即‘整体大于其组成部分之和’(严德宇:论商誉会计理论的重建)。因此，我们可以发现，从会计账务处理的角度来看，未入账资产的概念认为商誉是对未入账资产进行计量的结果。事实上，企业有很多未入账的资产，比如优秀的管理人才、先进的技术、科学的管理制度、忠诚的客户、有利的区位等。
许多学者对商誉的性质和构成要素进行了深入而全面的探讨。经过归纳，商誉的构成要素可以分为狭义和广义两大类。狭义的商誉要素主要包括:1。优秀的管理人员，2。科学的管理体系。公众与公众的关系和谐，4。优秀的信用评级和5。良好的社会形象。广义商誉的要素主要包括:1。优越的地理位置。独特的生产技术。垄断特权。
在仔细研究了商誉的上述要素后，我们认为商誉最本质的要素是企业优秀的管理团队，没有这一要素，就没有商誉的基础。
1.根据商誉的一般定义，商誉是指企业不可辨认的无形资产。所以既不能单独定价，也不能单独销售。将这一结论与上述狭义和广义商誉的构成要素相比较，我们可以看到，良好的地理位置和独特的生产技术(专有技术)被确认为无形资产之一，它们只是广义商誉的一种，因为它们可以资本化和入账，可以转让和出售。特许经营权也是企业的一项无形资产，它可能是企业付出一定的成本而获得的，也可能是由于良好的社会关系而获得的，但无论如何，它都可以作为企业的一项资产单独入账。因此，良好的地理位置、独特的生产技术和专有权严格来说并不是商誉，而是可辨认的资产。
真正的商誉是指狭义的商誉，是企业不可辨认的无形资产，其构成要素都与企业优秀的管理团队有关。企业的一切科学的管理制度、和谐的社会关系、优良的信用等级和良好的社会形象，都是由企业的优秀管理者充分发挥特长，运用科学有效的生产经营手段，不断取得优异的业绩而逐步形成的。所以，企业的管理者真的是企业不可识别的无形资产。但是为企业创收，却不能单独定价。虽然现在很多会计理论界呼吁建立人力资产会计，但大家还没有达成* * *认识，所以会计实务无法记录其估值；同时，由于市场经济环境下人才的自由流动，企业现有的优秀管理人才并不完全由企业掌控，企业也无法通过转让这些人才来盈利，除非像足球俱乐部一样实行经理人职业化和转让制度。
2.商誉最本质的组成部分是企业优秀的管理人才，可以用来解释上述会计界对商誉性质影响最大的三种观点。首先，对企业商誉价值的本质是对企业管理者的商誉，企业管理者管理水平高，诚实守信，不欺骗客户，不投机，合法经营，诚信对待客户，等等；其次，企业的超额盈利是优秀管理者的运作造成的，科学合理的管理与良好的绩效有因果关系；最后，人力资源是一个企业最重要的未记录资产，却没有被计算在内。
3.只有把优秀的管理人才作为商誉最本质的组成部分，才能对实践具有指导意义。人们可以理解，为什么同样的地理位置，同样的技术先进的企业，有的业绩优秀，商誉价值高，有的却没有；为什么拥有优秀管理人才的企业会获得良好的业绩和高商誉价值？为什么优秀的管理人才离开企业，企业的经营业绩和商誉价值会下降？为什么人们认为企业竞争就是人才竞争？归根结底，在同等条件下，经营业绩优秀的企业都有商誉，优秀的企业管理人才是商誉的前提。地理位置、技术条件、特许经营特权只是一般意义上的无形资产，不是真正的商誉。
第二，商誉的确认
(一)自创商誉的确认
一般认为，资产是企业拥有或实际控制的经济资源，能够给企业带来未来的经济利益。根据财务会计准则委员会(FASB)的规定，资产的确认应根据是否符合1这四个标准来判断。可定义性，2。可测性，3。相关性和4。在考虑成本效益和重要性原则的前提下的可靠性。一般来说，资产的估值可以从两个方面进行:1。按资产给企业带来的未知经济利益的现值反映；2.根据资产的当前转出价值或输入价值反映。
自创商誉往往被视为企业在长期生产经营过程中获得的各种无形资源，能够使企业获得比其他企业更多的利益。如上所述，构成广义商誉的无形资源包括企业优秀的管理人才，即人力资源、良好的地理位置、独特的生产技术和专有权。然后，结合刚才讨论的会计理论，我们可以得出以下结论:
1.自创商誉价值的构成要素中，良好的地理位置、独特的生产技术、专有权利等都可以根据需要作为企业的一般无形资产进行核算。首先，都符合资产的定义；其次，都符合资产确认的四个标准。我们要讨论的只是他们的定价。首先，好的地理位置一般都有比较公平的市场价格。即使没有公允的市场价格，地段租金的资本化价值也可以作为其入账价值。其次，企业独特的生产技术可以通过其研发成本进行估值，或者进行评估占评估价值。第三，企业的专有权可以记为取得这一权利的投入成本，也可以记为转让这一权利的收入。最后，这三种无形资源都属于企业无形资产的明细项目，在会计实务中如何计价都有程序和方法。因此，这三个要素可以纳入各自的无形资产二级账户。
2.自创商誉价值中由优秀管理者构成的部分，是真正的商誉，不应该也不能作为一般无形资产计入账户。因为，首先，企业的管理者虽然能为企业创造未来的经济效益，但他们不归企业所有，也不受企业控制。在现行体制下，人才可以自由流动。所以把这部分人力资源记为资产，不符合资产的定义。其次，即使勉强记录为资产，在实践中也还存在如何估值的问题。很难根据企业的投入和消耗来给企业的人力资源定价。现行人力资源会计虽然提出了一些理论命题，但在实践中难以操作，就是这个原因；无法合理估计人力资源将为企业创造多少未来实际收入，因此无法按照其未来收入的现值进行定价；人力资源没有转出价值，不能根据转出价值定价，而其他无形资源大多具有转出价值，因此定价的可靠性较强。
3.虽然自创广义商誉价值的某些组成部分(如地理位置、专有技术)具有资本化的可行性，但我们并不主张自创商誉的资本化。因为(1)自创商誉的形成是一个缓慢的过程。在企业经营过程中，很难确定哪些活动导致了商誉的形成，这使得人们很难按照历史成本原则对其进行定价。(2)自创商誉能为企业创造多少未来收入也很难确定。自创商誉价值的构成要素容易发生变化。随着生产技术的发展，独特的技术可能不再独特，甚至会落后于形势；优秀的管理人才随时可能离开企业另谋高就；良好的地理位置，可能因为城市建设规划或经济布局的变化而不再优越；垄断权可能因垄断范围的扩大或发证许可主体取消垄断而消失，存在诸多不确定性。所以自创商誉本身是不稳定的，自身的价值无法确定。鉴于此，将自创商誉资本化显然不够稳定，更容易引起信息使用者的过度乐观。(3)商誉的确定必须考虑是否摊销和如何摊销，这方面争议较多。从避免实际操作混乱的角度出发，我们认为不确认自创商誉显然更实际。(4)不确认自创商誉不会影响会计报表使用者的决策。会计报表使用者可以通过比较企业的收入水平与同行业平均收入水平来估计企业的商誉。自创商誉如果计入账簿，会给用户一种错觉，认为企业商誉只有这么多，在相当长的一段时间内不会有太大变化。事实上，企业的商誉价值会随着环境的变化或企业经营状况的变化而变化。因此，自创商誉的确认会给报告使用者带来误导作用。当然，必要时，可以在财务报告附注中向信息使用者披露有关商誉价值的信息。
(B)购买商誉的确认
一般认为，在企业合并过程中，当收购方以超过被收购企业净资产公平市价的价格收购被收购企业时，超过公平市价的价格被认为是被收购企业的商誉。但是，如果我们分析并购(收购和兼并)的动机，就会得出一些不同的结论。一般企业并购的主要目的:(1)快速进入某个行业；(2)扩大生产规模，形成规模效应；(三)获得被购买企业的生产技术和专有特权；(4)分享被购买企业的商誉；(五)收购被收购企业的特殊资产，如特殊的地理位置；(6)实施生产一体化。因此，被并购企业之所以愿意支付高于被并购企业净资产公允市场价值的价格，并不一定是因为被并购企业声誉高，而是因为被并购企业本身的特殊需求在其他投资或短期内无法得到满足。市场的价值很大程度上取决于供求关系。如果你急需，对方会出高价。这样就不能说被并购企业支付的价款超过了被并购企业净资产的公允市场价值，必须用于支付被并购企业的商誉。事实上，在实践中，确实有很多经营不善甚至恶化的企业，在被兼并时可以以高于其净资产公允市值的价格出售。其实这些企业根本没有商誉。M&A企业之所以愿意出更高的价格收购这类企业，并不是收购企业真正获得了商誉的价值，而只是为了满足其特定的M&A要求。有鉴于此，我们认为，并购企业支付的价款超过被并购企业净资产公允市场价值的部分应作为递延资产处理，不应确认为商誉。原因可以从以下几个方面来阐明:
1.并购被并购企业相当于委托被并购企业代为创业，因此不仅需要以市场价(净资产公允市值)购买全部资产，还需要支付新创业企业达到目前经营状态的启动运营费。因此，价格超过净资产公允市值的部分，可以视为被合并企业开办与被合并企业规模相当的企业所要支付的开办费。
2.将合并企业支付的超过净资产公允市场价值的价款作为合并商誉处理，在理论上和实践中都是不充分的。如上所述，被兼并企业不一定有很高的知名度；即使被并购企业有很高的声誉，被并购企业确实是出于商誉购买被并购企业，把这部分超公允的市场价支付作为递延资产也是完全有道理的。因为，并购企业为了让新收购的企业达到目前拥有较高商誉的状态，愿意支付较高的启动费用。
3.即使被并购企业确实拥有商誉，但被并购企业将超出公平市价的这部分付款作为商誉入账，在实践中也是有争议的。首先，将其作为商誉违背了会计的一致性原则，因为合并后，被合并企业与被合并企业已经融为一体。如果账面上只确认被合并企业商誉的部分，不确认被合并企业本身的商誉，显然造成会计处理方法的不一致。其次，它被记为商誉后，在企业报表上反映的只是被并购企业的一小部分商誉，而被并购企业本身的商誉可能要大得多，但由于是自创的，一般不记录，而给报表使用者的印象是整个企业的商誉价值，这显然会导致误导。
第三，关于商誉摊销的研究
无论是自创商誉还是外购商誉，在账面确认后，都需要考虑其摊销。这是目前会计理论界又一个有争议的问题。主张不摊销的学者认为，只要企业生产经营状况还相当好，商誉就不应该摊销。原因是:
1.如果商誉按期摊销，企业的账面商誉价值会越来越低，而与此同时，企业的经营可能会越来越好，企业的实际价值会越来越大，这就使得会计披露的信息与现实不符。
2.如果商誉按期摊销，在企业商誉实际可能比以前高的情况下，如何解释账面上的商誉已经消失？
3.如果商誉按期摊销，商誉摊销完成后，企业拥有的商誉是否应重新入账？如果不定价，显然不符合会计上的一致性原则；如果计入账户，就使得之前的商誉摊销失去了意义。
主张商誉应摊销的学者认为商誉应合理摊销，理由如下:
1.因为企业的发展不可能永远辉煌，加上科技的进步和同行业的竞争，企业的商誉不可能永远存在。因此，企业的商誉应合理摊销。
2.对于外购商誉，企业支付外购商誉的价款。因此，根据配比原则，商誉的成本应在未来受益期内合理分配，以与其收益相匹配。
应该说，两种方法都有一定的道理，争议的根源在于商誉对企业未来收益影响的不确定性，这使得两种观点的前提都有可能成立:企业的商誉可能会丧失，不再产生效益；商誉也可能更高，给企业带来更多的收益。因此，将商誉作为资产入账会给企业的会计处理和会计情况的披露带来混乱。
即使企业确定商誉应该摊销，也存在如何确定摊销方法的问题。因为商誉不像固定资产和一般无形资产，它与未来收益的关系没有规律可循，不能按照配比原则合理摊销。无论采用哪种方式，都有任意摊销的嫌疑。在这种情况下，最折中的办法，也许只有直线摊销。即便如此，如何合理确定摊销期限是一个难题:确定商誉的未来受益期太难了。因此，财务会计准则委员会(FASB)只规定商誉摊销期限的上限不超过四十年；但我国会计准则规定，商誉应当在不少于十年的期限内合理摊销。但无论规定多少年，都有操纵利润的嫌疑，在会计处理上并不是一个完美的方法。
第四，对负商誉问题的认识
所谓负商誉，一般是指被并购企业支付的价款与被并购企业净资产公允市场价值之间的差额。对于负商誉是否应该确认，会计界也有不同的看法。亨德里克森在他的会计理论中认为负商誉在逻辑上不可能存在。如果被收购企业净资产的公允市场价值高于其出售价格，那么企业所有者将单独出售其资产，以实现其完全公允市场价值。但是，我们认为负商誉确实存在，原因如下:
1.业主可能急需资金，在打包出售全部企业资产时，可能要在售价上打个折扣，以尽快实现出售的目标。
2.一个企业的许多资产实际上不可能单独出售。如果单独出售，它们的价值可能会大打折扣。很多专业配套设备更是如此。
3.在被兼并企业连年亏损的情况下，为了尽快出售企业，避免更多的损失，企业所有者可以降价出售企业。
4.M&A企业在与被兼并企业的所有者谈判时，会以较高的谈判技巧降低M&A价格。
5.被合并企业有隐性负债。这种情况在中国尤为突出。因此，并购企业在确定并购价格时，往往不得不降低并购价格，以弥补这部分未来的努力。
对于负商誉的确认和计量，不同国家的会计界有不同的做法。美国会计界会按比例抵销被合并企业非流动资产(组合投资除外)的公允市场价值。非流动资产的公允价值在抵销后仍有剩余的，逐年在递延收益中列为摊销。主要原因是非流动资产的公允市场价格可能不如流动资产的公允市场价格可靠，非流动资产的高估可能导致负商誉。在一些国家，负商誉直接计入资本公积。
。。。。。。本文未全部展示，约6851字。见全文。