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【摘要】本文认为会计信息系统在公司治理中的作用需要进一步全面的认识。由于各种因素，财务会计信息不能完全满足公司治理的要求；管理会计也需要重构其目标和方法体系，为公司治理做出贡献。管理会计和财务会计都是为公司内部和外部服务的，两者的区别从根本上源于信息披露是否具有强制性。为促进管理会计的改革与发展，应重视会计制度的环境因素、管理制度创新与规范的结合以及会计信息的内在本质。
[关键词]管理会计会计信息系统公司治理
一，会计信息系统在公司治理中的作用
会计信息系统与公司治理有着天然的联系，有效的会计和审计信息披露是公司治理的重要手段。根据当代企业理论和证券市场理论，一个完善的会计信息系统在公司治理领域的作用主要如下:
首先，它有助于遏制“内部人控制”。公司治理的核心问题是投资者如何激励或约束管理者尽可能努力地经营以实现股东价值最大化。完善的会计信息系统有利于减少信息不对称，增加管理层的透明度，从而达到控制代理成本、抑制“内部人控制”的目的。
第二，有助于遏制管理腐败。虽然有效的会计和审计制度在遏制管理层腐败方面的作用与公司治理模式有关，但这种作用是其他治理手段无法替代的。
第三，有助于完善ceo和执行董事的激励机制。如何将ceo和执行董事的薪酬与公司业绩相匹配，以达到最佳的激励效果，是公司制度中备受关注的话题。一般认为，高级管理人员的短期激励应以会计盈余为基础，而长期激励应以市场价值为基础。因此，会计盈余的计量也是激励机制的核心基础之一。
第四，有助于资本市场对公司的监控。尽管自20世纪80年代以来，人们对资本市场监督公司的有效性产生了怀疑，但充分有效的会计信息有助于增强这种有效性仍然是一个* * *常识。特别是上世纪90年代以来，通过资本市场重组公司的浪潮一直没有平息。如何提高会计信息的透明度和有效性，以降低资本重组成本，引起了广泛关注。
第五，从根本上说，有助于提高投资者信心。因为充分有效的管理和信息披露机制有助于形成良好的公司治理结构，有效保护作为“委托人”的外部投资者的利益，从而增强投资者的投资信心。
笔者认为，除了上述几个方面，一个有效的会计信息系统还直接或间接地关系到公司治理的以下几个方面:
第一，董事会有效性的提高和股东责任的履行。在公司治理实践中，董事会的作用越来越受到重视。为了真正对股东负责，确保公司目标的实现，董事会成员必须成为促进公司整体成功的积极参与者和决策者，而这种参与在很大程度上取决于有效的会计信息。
第二，履行对其他利益相关者的责任。公司的目标不仅是股东利益最大化，还要考虑其他与之有长远利益的人的利益。自20世纪80年代以来，美国超过一半的州修改了公司法，要求公司经理为公司的利益相关者服务，而不仅仅是股东。维护所有利益相关者的应有权利，维护企业与利益相关者的良好关系，也需要建立在可靠、丰富的会计信息基础上。
第三，ceo业绩目标的确定。虽然ceo的业绩目标取决于公司对ceo的地位和作用的认同，不同企业或同一企业在不同时期的目标价值取向会有所不同，但无论如何，ceo的业绩目标总会包含一系列定性和定量的业绩要素，往往需要通过一定的会计指标来体现，业绩实现需要通过会计信息系统来披露。
第四，董事会和监事会的绩效评价。与ceo的绩效评价不同，董事会和监事会的绩效评价主要在于对自身活动有效性的评价，而不是对公司日常经营决策有效性的判断，因此这种评价往往不是基于公司的经营成果和财务状况。尽管如此，这种业绩评价仍然会关注公司财务的成败，评价程序和披露方式仍然需要涉及会计信息系统。
第五，人力资本定价。人力资本定价是决定管理者尤其是高级管理者薪酬的基础。只有在对人力资本进行合理定价的基础上，对管理者的各种激励机制才能有效运行。人力资本的定价是典型的市场化行为，也必须依赖充分有效的会计信息。
综上所述，为了实现公司治理的目标，我们必须进一步认识会计信息系统的作用，切实维护会计审计活动的权威性，提高会计审计信息的质量。
二、管理会计在公司治理中的作用——为什么财务会计信息不能完全满足公司治理的要求？
要充分发挥会计信息在公司治理中应有的作用，仅仅依靠财务会计制度显然是不够的。因为财务会计信息的披露是一种非常公开的行为，它受到以下因素的限制:
首先，信息披露的范围、数量和质量必须遵循一定的会计准则。财务会计信息对公众承担了更多的责任，必须严格遵守“透明”的要求，强调信息的规范性，完全是强制性的。
第二，财务会计报告的内容主要是财务信息。虽然现在财务报告强调要提供一些非财务信息，但毕竟这些非财务信息只是补充。
第三，遵循性价比原则。虽然信息披露的成本和收益往往难以准确衡量，但这并不妨碍信息提供者在披露信息时对相关成本和收益做出自己的判断。除了规定的基本信息外，只有那些被认为能给企业带来一定经济利益的信息类型才可以“额外”披露。
第四，对商业秘密的限制。任何涉及商业秘密的信息，尤其是可能产生不利影响的信息，都会谨慎披露。
第五，市场和文化背景。市场和文化背景，如对信息不足和信息过剩的不同理解，对“自愿披露”的不同接受程度，也与信息披露量有直接关系。
由于这些原因，财务报告所承载的信息量是有限的，股东和其他利益相关者无法从当前的财务报告中获得足够的信息。实证研究结果也支持这一判断。例如，根据吴连生博士的调查，无论是机构投资者还是个人投资者，都认为未来的机会和风险、财务预测、人力资源、管理层对会计信息的分析等信息是有用的，占比超过60%。传统上，这些信息属于管理会计的范畴，在当前的财务报告中明显缺乏有效的披露。这样，提供满足公司治理目标的信息在很大程度上依赖于管理会计系统，而管理会计将在改善公司治理结构和维持其高效运行方面发挥越来越重要的作用。然而遗憾的是，由于传统理论的局限性，现有的管理会计体系仍然难以承担这一责任。因此，拓展管理会计的理论和方法体系非常重要。
第三，围绕公司治理的需要，拓展管理会计体系——目标结构和方法结构
(一)目标结构
1.管理会计目标包含的两大问题。实际上，会计目标包括两个问题:会计信息提供给谁(服务对象)和提供什么(服务范围)。现行的管理会计理论在这两点的定位上存在缺陷。
就服务对象而言，长期以来的误解是财务会计和管理会计分为外部服务和内部服务。总的描述是“财务会计主要满足外部信息使用者的需求，管理会计主要满足企业的需求”。这个提法在理论上很模糊，导致很多歧义。最让人诟病的是，内部管理者不关心财务会计提供的财务报告吗？人们还注意到，许多过去属于管理会计的信息在公司外部也很受关注。因此，会计信息系统的内外区分方法已经越来越违背现实。其实，从符合企业制度的终极目标来看，财务会计和管理会计并没有本质的区别，两者都可以也应该为公司的内部和外部服务。所有形式上的差异，都源于信息披露强制程度的不同。而且，财务会计信息的披露范围和质量要求也与政府政策的需要直接相关，而不是一成不变的。因此，笔者认为外部财务报告和内部管理报告的名称比“强制性信息报告”和“非强制性信息报告”更好。也就是说，凡是法律要求必须公开披露的信息，都属于“强制性信息报告”的范畴；其他不需要强制披露，但又与公司治理和管理有关的信息，属于“非强制性信息报告”的范畴，向谁提供、提供多少、如何提供，由企业自主决定。
就管理会计的服务范围而言，西方的主流观点是:一是为决策和计划提供信息，作为管理团队的成员参与决策和计划的制定过程；第二，协助管理者指导和控制经营活动；第三，激励管理者和其他员工实现组织目标；第四，衡量和评价组织中业务活动、部门和其他员工的绩效；第五，评估组织的竞争地位，与其他管理者合作，确保组织在行业中的长期竞争力。虽然这种说法在公司治理领域已经有所涉及，比如鼓励管理者完成组织目标，但从整体上看，并没有完全反映公司治理的客观需要。笔者认为，管理会计目标必须明确指出服务于公司治理和公司管理的双重要求。服务公司治理是管理会计创新的根本需要。借用“相关性已经消失”这句名言，当代管理会计失去的最大相关性就是没有足够重视公司治理的需要。传统的主要为公司管理层服务的管理会计理念，在解决真实的信息需求方面已经变得极不适应。
2.管理会计的总体目标和具体目标。根据以上分析，两个会计子系统的总体目标是否可以表述为:财务会计是为企业利益相关者提供充分有效的强制性信息，管理会计是为公司治理和公司管理的多重目的提供非强制性的相关信息。围绕其总体目标，管理会计的具体目标是:
首先，向公司利益相关者提供非强制性的相关信息。在这个领域，有三个方面值得特别关注:一是未来的预测信息。与反映企业过去财务状况、经营成果和现金流量的财务会计报告相比，未来的预测信息更有利于利益相关者进行经济决策。至于预测信息披露的范围、程度和方式，信息的供需双方会达到“均衡点”。二是非财务信息。非财务信息有助于深入了解和评价企业，也有助于预测企业的未来。对于信息使用者来说，非财务信息在某种程度上比财务信息更有价值。三是社会责任信息。包括对债权人、雇员、消费者、供应商、政府、社区和公众履行义务的情况，都需要适当披露。
第二，协助和审核管理决策。虽然这是管理会计的传统职能，但应从企业战略发展的需要和长期经营中经济资源优化利用的要求重新认识。
第三，服务于内部控制、快速准确的信息传递和反馈机制。这里所说的内部控制包括两个层面:一是控制执行董事和首席执行官，以满足公司治理的需要；第二，ceo作为公司管理的重要形式，控制着公司的日常运作。
第四，建立激励和薪酬体系，为绩效评价和薪酬方案的确定提供依据。包括对董事会、监事会、总经理、各责任中心及其各级员工的评价和激励。
第五，为企业管理创新和组织制度创新提供信息支持。
上述具体目标并不区分服务于公司治理的目标和服务于公司管理的目标，因为它们在实践中往往是交织在一起的。然而，管理会计必须服务于公司治理和公司管理的目标是明确的。
(2)方法构建
目标建构决定方法建构的基本方向，方法建构的质量将制约目标建构。
目前管理会计的方法体系主要存在两个缺陷:①直接针对“公司治理”层面的手段较弱，这也在一定程度上影响了企业高层对管理会计的重视；(2)方法多为简单积累，缺乏系统整合，与企业管理其他领域界限不清。
从公司治理的角度来看，管理会计应创造新的方法或改革传统方法，以满足以下要求:①评估公司价值(或企业核心能力)；(2)准备预期财务数据；③内部会计和审计控制；(4)股东和其他利益相关者利益保护的信息披露；(5)CEO绩效责任的制定；⑥各管理层级的绩效评价和激励薪酬体系设计(包括高级管理人员激励薪酬合同的制定)；⑦人力资本定价，等等。
至于各种管理会计方法(如预测决策、预算编制、成本控制、责任会计等。)实现公司的管理职能，主要是满足内部决策和控制的需要，实现资源的最佳配置。这种方法(包括思想)也要不断创新，特别是要把战略管理的指导思想贯彻到管理会计活动中去。
(三)对管理会计定义的再认识
根据对管理会计目标和方法的讨论，有必要对管理会计的定义有一个新的认识。
美国会计协会(aaa)下属的管理会计委员会(cma)对管理会计的定义是:管理会计是运用适当的技术和概念处理一个实体的历史和预期经济数据，帮助管理当局制定具有适当经济目标的计划，并为实现这些目标做出合理的决策。国际会计师联合会(ifac)常设分会财务与管理会计委员会(Financial and Management Accounting Committee)的定义是:管理会计是指确认、计量、积累、分析、汇编、解释和传递管理当局在一个组织内用于计划、评估和控制的信息(财务和业务)的过程，以确保其资源的利用并承担对其管理的责任。这些定义的出发点是为公司的管理当局服务，这显然不完全符合管理会计的现状和未来发展趋势。
为了同时反映公司治理的特点，管理会计的定义可以表述为:管理会计是企业会计信息系统的一个分支，提供除强制性财务报告以外的财务和非财务信息，目的是满足公司治理和公司管理的特殊信息需求。
从对管理会计定义的讨论中，我们还可以得出以下思考:
第一，关于“财报”名称的问题。如上所述，今天的会计系统所处理的信息实际上已经不再局限于财务范畴。美国注册会计师协会财务报告特别委员会1994出版的《论改进企业报告》总结了用户需要的五类信息，即财务和非财务数据、管理层对财务和非财务数据的分析、预测信息、股东和管理层的信息、公司背景。显然，不可能用“企业财务报告”这个名称来涵盖所有这些内容。所以我认为，未来财务报告的标题可以换成更通融的“企业经济报告”。企业经济报告包括由资产负债表、利润表、现金流量表和综合收益表组成的“核心报告”(属于“强制性信息报告”范畴，主要提供基础财务信息)，以及由企业基本概况、分支机构报告、社会责任报告、人力资源报告、财务预测报告和专项管理会计报告组成的“外围报告”(一般属于“非强制性信息报告”范畴，提供扩展的企业经济。这样既能满足企业报表的各种目标，又能更方便地提供报表。虽然按照习惯，“企业财务报告”这个称呼可能还会长期使用，但其内涵其实已经发生了变化，未来也势必会发生更多的变化。
第二，对财务报告提供者的理解。显然单靠传统的企业财务部门无法完成今天信息披露的所有需求。目前，财务部的职能实际上接近于一个综合信息部门。更彻底的解决办法是成立一个职能更多的机构，比如“信息部”(包括现在会计部的职责)。我们也可以考虑按照不同的职能设立财务部和综合信息部，把一部分提供信息的工作交给综合信息部执行，但这样做不如一个部门单独跑效率高。如果企业中仍使用财务部门的设立和名称，则应明确其职能不再局限于提供“纯”财务信息，其他职能部门也必须有明确的职责和程序配合财务部门的信息披露工作。否则，“财务部”这种职能复杂、任务繁重的机构，与企业其他职能部门协调信息披露的任务会越来越困难。
第三，对管理会计原理的理解。将公司治理的概念引入管理会计体系后，我们需要对一些传统的管理会计原则有新的认识。这主要有两个原因:一是管理会计活动通常不能像过去理解的那样忽视会计准则，否则管理会计信息无法满足公司治理的需要；第二，不同层次的管理会计信息的质量要求有时是矛盾的。例如，同样用于管理决策的信息可能对董事会和首席执行官之间的稳健性原则有不同的要求。
第四，对管理会计和财务会计“融合理论”的理解。关于财务会计与管理会计的关系，历来有“整合论”和“分离论”两种观点。作为会计信息系统的两个子系统，管理会计和财务会计的关系非常密切。从理论上讲，一个企业完全没有必要拥有两套不同的数据采集和处理系统。也许多年以后，信息技术(尤其是网络技术)的发展将使企业能够收集和提供源数据。至于信息的筛选、处理和分析，信息使用者完全可以通过专门的计算机软件自行操作。届时，学者们将不再需要煞费苦心地区分财务会计信息和管理会计信息。但是，至少在目前，这种理想是无法实现的，信息只能以成品而非原材料的形式提供。同时，如前所述，由于财务报告的局限性，财务会计不仅目前不可能包含管理会计，还需要充分发挥管理会计在信息发布上的多样性和灵活性。因此，会计信息系统中的财务会计和管理会计这两个分支既没有完全分离(例如在原始数据的收集上)，也没有完全整合(例如在信息报告上)。“管理会计报告”或“非强制性信息报告”在未来很长一段时间内仍将独立存在。
四，推进管理会计改革与发展的途径
要完成管理会计体系的拓展和改革，任务艰巨，相关理论还远未成熟。关于促进我国管理会计发展的途径，本文不再重复会计领域已经形成的意见，如管理会计职业化、创办管理会计专业期刊、在企业管理者和会计人员中普及管理会计知识等，而仅阐述以下三点思路:
首先，要重视管理会计系统的环境因素。环境和组织的变化意味着决策中使用的信息类型和用途的变化。公司治理理论为管理会计的对象、任务和特征提供了新的认识。另一方面，由于管理会计系统必须直接服务于公司治理，公司治理本身的特点和条件将直接影响管理会计系统的质量和效率。一旦决策层真正与管理层分离，董事会和监事会的构成和职能将更加完善(如外部董事和非执行董事的监督权将得到加强，董事会内部的提名委员会、薪酬委员会、投资委员会和预算委员会将更加完善并发挥作用)，这必将更有效地发挥管理会计的作用。此外，有必要进一步研究管理会计在当前社会经济环境中的定位，不仅要为管理会计的进一步发展创造良好的企业环境，还要使管理会计的技术和方法更加适合企业环境的要求。
第二，管理制度创新与标准化相结合。在管理活动中，创新和规范是相辅相成的。目前在这两方面都存在严重的不足，尤其是新的创作体系往往没有及时规范。比如CFO制度，这几年发展很快，但是如何让它更有效的运作，还没有结合传统会计制度(包括管理会计制度)的改造来考虑。(1)企业改制中虽然设立了董事会和监事会，但其质量能否保证治理结构的有效性，离不开董事会和监事会成员的财务会计知识背景，否则无法承担监督公司业绩的责任。②目前很多公司内部审计制度的有效性取决于ceo的态度。从规范治理结构的角度看，内部审计机构应直接对监事会或董事会负责。大型企业尤其是上市公司是否应该设立审计委员会；如何明确界定审计委员会的权限和职业，将保持其相当的独立性；如何协调审计委员会与管理会计系统的运作，以降低监督成本，提高监督效率，需要探讨和实践。
第三，充分认识会计信息的“准公共物品”性质。公开披露的财务会计信息和管理会计信息在一定程度上具有公共物品的特征。由于信息披露外部性的存在，政府可以也应该发挥作用。因此，不仅是财务会计信息，管理会计信息的标准化也应受到政府机构的重视。另一方面，从信息市场的角度来看，会计信息的数量和质量要求取决于信息需求者，因此会计信息的提供将从根本上形成“买方市场”。现在的会计信息提供者或多或少都是一种“卖方市场”的心态，“我提供什么，你就得接受什么”。但无论是财务会计报告还是管理会计报告，如果不听取广大信息需求者的意见，任何改进都是无济于事的。因此，建议成立专门机构，定期调查会计信息需求。除了不断完善财务会计报告(“强制性信息报告”)外，还需要逐步提供管理会计信息的收集、加工和处理以及需要公开发布的管理会计信息的披露的各种准则(“非强制性信息报告”)，以帮助提高管理会计基本概念的规范性和管理会计实务的效率。
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