求一篇作业成本法下企业制造成本及其控制的论文
【摘要】随着我国经济的发展和社会信息化的深入，传统的成本核算方法已经不能满足成本核算的要求，其弊端也在不断凸显。因此，迫切需要创新成本核算方法。作为一种更准确、更客观的成本计算方法——作业成本法，其应用已成为大势所趋。因此，本文从作业成本法与传统成本核算方法的比较入手，详细阐述了作业成本法会计体系的构建。
众所周知，传统的成本核算方法由于各种因素的影响已经不能适应经济发展的要求，不能为企业管理者提供更准确的成本信息，影响其经营决策。在激烈的市场竞争环境中，企业要想立于不败之地，就必须加强成本核算，提高成本核算的准确性，增强市场竞争力。因此，创新企业成本核算方法势在必行。作业成本法作为一种更加准确、客观的有效成本核算方法，克服了传统成本核算方法的缺点，将成本的分配与成本产生的原因联系起来，根据成本产生的原因进行成本的汇总和分配，使得间接费用的分配更加准确，大大提高了成本的可追溯性，为企业决策提供了更加客观有效的成本信息。本文从作业成本法的基本内涵入手，在分析作业成本法和传统成本核算方法的基础上，阐述了如何构建作业成本法的必要性、原则、构建程序及一系列措施。
首先，作业成本法的含义及其与传统成本法的区别。
1.作业成本法的含义
活动是指企业在产品制造和服务提供过程中的所有经济活动。作业成本法(ABC)又称作业成本法，是一种通过跟踪和动态反映所有作业，衡量作业和成本对象的成本，评价作业的绩效和资源的利用率的成本计算和管理方法。基本上是一种间接成本分配方法，以活动为中心，根据活动对资源的消耗将资源的成本分配给活动，最后根据产品和服务消耗的活动量将成本分配给产品和服务。与传统的按生产工时、固定工时、机器工时和直接人工成本的比例分配间接成本的方法相比，作业成本法无疑能提供更准确的成本信息。它是20世纪80年代在美国、英国、日本等西方发达国家兴起的一种新的成本管理方法。这种方法日益与作业管理(ABM)、准时制(JIT)和全面质量管理(TQM)等新的管理理念和方法相结合，以适应现代市场经济环境和科技环境巨大变化的需要。作业成本法的实施对于企业引入市场机制，强化内部责任体系，制定正确的价格战略和竞争战略，加强企业战略管理具有重要的实用价值。
2.作业成本法与传统成本法的区别。
(1)重点:传统成本法注重成本；作业成本法以作业为中心。传统的成本管理方法通常不区分企业为吸引和保留不同客户所花费的成本。分析结果一般是大客户收入贡献率高，小客户收入贡献率低。事实上，企业为不同的客户花费的成本是很不一样的。有的客户交易量大，需求稳定，对产品和服务要求不高，成本很低；但有些客户虽然交易量大，但需求波动大，对产品和服务要求高，经常有投诉。企业需要投入大量的人力物力去销售和服务这样的客户，而这些客户的成本是非常高的。实施作业成本管理方法后，营销部门可以做出相应的决策:收入贡献率高的客户可以适当增加成本以赢得和保持，收入贡献率低的客户可以做出适当的选择，或者改变工作方式，降低成本，使这类客户的收入贡献率达到应有的水平。
(2)责任划分:传统成本法一般以部门(或生产线)为责任中心，以部门的可控成本为对象；作业成本法以作业和相关作业形成的价值链来划分责任，以价值链为责任控制单元，超越了部门界限。
(3)控制标准的选择:传统成本法以企业实际能达到的水平作为控制标准，这个标准是相对稳定的，是企业实际能达到的水平，而不是最高水平的标准；作业成本法以实际作业能力(不考虑现实的低效率和技术故障、缺陷、废品、非正常停工等因素的情况下可能达到的最高产出水平)成本，即最优或理想成本为控制标准。
(4)考核对象的确定及奖惩兑现方式:传统成本法以是否达标及达标程度为考核依据，对部门及相关责任人进行奖惩；作业成本法以消除浪费的成果和接近最优标准的程度作为其绩效。实现的绩效可以用财务指标或非财务指标来衡量，对活动链中各种操作的执行者，即“团队”(而不是“某个部门、某个负责人”)给予奖惩。
(5)对非增值成本的态度:传统成本法忽略了非增值成本；作业成本法非常重视非增值成本，并不断消除非增值成本。增值服务是指为客户带来附加值，从而为企业带来利润的业务。如各银行的个人金融服务、咨询服务等；非增值服务是为产品正常运行提供的工作。例如存款客户的查询服务和贷款客户的结算服务。
二、构建作业成本会计体系的必要性
1.传统成本核算方法的范围相对狭窄。
随着科学和经济的不断发展，当今社会已进入知识和信息时代，智力资源成为最重要的因素，因此智力资源的利用应计入产品或服务的成本。而现行的成本核算体系并没有考虑到这一点，一般将其归入管理费用，而不是产品成本。在知识经济占主导地位的时代，这种划分和计算方法不适应成本的内涵。
2.扭曲的成本信息
我们必须保证成本信息的真实性，这对企业的发展起着至关重要的作用。但是在传统的成本核算方法下，成本信息已经部分失真。例如，在传统的成本管理方法下，固定资产的折旧是根据会计期末的人数或业务量在所有产品中分摊的；人员的工资在所属部门的产品中按产量分摊。这种分配的结果是，传统产品由于属于大型标准化产品，会被分配更多的费用，成本也会相应更高。对于中间业务产品，因为是小批量的特殊产品，所以配送成本较少。此外，部分中间业务产品产出的量化标准难以确认，部分费用甚至没有分摊到中间业务产品中，导致该类产品成本相对较低或者只有收入没有成本。因此，传统成本法不能全面、准确地反映成本信息。
3.作业成本法的优势
能够识别最有价值的客户、产品和渠道；能够识别无利可图的客户、产品和渠道；能够发现组织财务绩效的真正贡献者和破坏者；根据生产产量、组织结构和资源成本的变化，可以准确预测成本、利润和资源需求；能够找到财务表现不佳的根本原因；跟踪产生成本的活动和过程的能力；可以提高企业的议价能力。通过作业成本法的应用，企业将拥有内在的竞争成本优势，并不断提升股东价值和顾客价值。
三、构建作业成本会计体系需要重视
对于作业成本会计体系的构建，首先要确定其核算要素，然后了解其遵循的原则，最后构建合理的处理方案。
1.会计要素
作业成本会计的范围要素应根据其范围而有所不同:
(1)从作业内容的要素来说，要明确作业成本所包含的所有核算内容。理论上应该包括传统成本核算方法所包含的所有要素，以及部分销售和管理费用、产品设计和研发费用。实际上，企业在实施ABC的初期会遇到各种实际问题，还要考虑现行财务制度与ABC的衔接问题。因此，在初始阶段，可以采用传统方法确定成本要素作为作业成本法的核算要素。对于一些难以量化的成本，我们可以在实施作业成本法的过程中逐步将其纳入核算范围。
(2)从时间因素看，作业成本法的会计期间应根据企业的实际情况合理确定。主要基于企业的实际经营能力，企业在初始实施阶段可以按季度确定会计期间，每季度对产品进行作业成本核算，比较两种核算方法的结果，分别编制内部报告和外部报告；如果能力不能满足每季度作业成本法的要求，会计期间可以确定为半年或一年。最后，对两种核算方法的结果进行分析，找出差异，进而对原核算体系进行改进。运行平稳后，可以按月确定会计期间，逐渐与传统成本核算方法的会计期间保持一致。
(3)就其空间而言，为了更好地推动作业成本会计体系的建立，还应遵循由易到难、由小到大、由简单到复杂的原则。让员工对作业成本法有一个渐进的认知过程。在实施初期，可以选择简单但有代表性的部门进行试点，然后逐步推广。为了避免工作量大，手续复杂，费时又没什么。
2.建设的原则
(1)通俗易懂原则:作业成本会计制度的设计内容应易于会计人员接受和透彻理解。同时，实施作业成本会计制度也需要非财务信息。计算方法应尽量做到数学运算方法清晰，文字表达准确；凭证设计要标准化；账户设计要明确内涵和外延；账簿设计应尽可能与传统成本核算体系保持一致，以避免混乱；报表设计可以满足内部成本分析的要求。
(2)成本效益原则:作业成本制度的设计必须坚持成本效益原则，在选择作业成本中心时也应遵循这一原则。不能片面追求大而全，只考虑核算结果比传统核算方法更准确而忽视经济效益。
(3)质量效益原则:由于作业成本核算体系需要大量的基础数据，涉及到很多部门和人员，尤其是基层人员。因此，可操作性是设计和实施作业成本会计制度的关键。可操作性包括原始数据收集的清晰性、作业确认的简便性、成本中心划分的独立性、成本动因选择的相关性、计算步骤的清晰性。
四、构建作业成本会计体系的过程
1.实施作业成本法的主要内容
(1)确定成本动因
成本动因是引起成本的因素。为了进一步明确成本管理的重点，还需要找出成本的驱动因素，从而对症下药，保证作业成本管理的有效性。广义地说，成本动因的确定是实施作业成本法的一部分；狭义上也可以看作是企业控制制造成本的一部分。一般来说，成本动因支配着成本行为，决定着成本的产生，可以作为分配成本的标准。作业与成本动因的区别在于，作业是实现组织目标和组织内各部门目标所需的各种行为；而成本动因是导致成本升降的因素。在作业成本法下，从成本归属的角度，作业成本动因可分为三类:执行动因、数量动因和强度动因。通过成本动因分析，可以很好地揭示影响企业成本的因素，同时指出企业应该采取哪些方法来控制这些因素，以便更好地服务于作业成本管理，实现企业战略成本管理的目标。(2)确认价值链
价值链分析(VCA)是实施作业成本法的基本方法。价值链是指企业为满足顾客需求而建立的一系列有序运作和价值集合体。企业的价值创造由一系列活动组成，这些活动可分为基本活动和辅助活动两大类。基本活动包括内部物流、生产运营、外部物流、营销和销售、服务等。辅助活动包括采购、技术开发、人力资源管理和企业基础设施。这些不同但相互联系的生产经营活动构成了一个创造价值的动态过程，即价值链。价值链在经济活动中无处不在，价值链中的每一项价值活动都会对企业最终能实现多少价值产生影响。
(3)工作绩效考核
企业在确定价值链和成本动因后，必须建立相应的作业成本绩效考核体系，否则无法完成对作业成本管理实施效果的考核和评价。只有通过作业成本法作业绩效考核信息的反馈，才能再次进行下一轮更高层次的作业分析和价值链分析。岗位绩效考核体系的建立应保证岗位中心的建立与责任中心的划分的一致性，明确经济责任和权限的范围。只有使用合适的成本动因，才能保证成本指标和经营业绩的真实性和可靠性，这将有助于管理层从非财务角度评价业绩，并在理论上进一步完善责任会计。
2.业务处理方法
在计算产品成本时，作业成本法以作业为核算对象。先将资源成本按消耗数量分配到作业中，再根据成本动因通过作业追溯产品成本的形成过程，得出最终的产品成本。
作业成本法的业务流程主要包括凭证传递流程、作业成本法流程、作业成本归集分配法流程等。作业成本会计制度的设计方法是指以特定的形式反映作业成本会计制度的内容，包括文字说明和流程图示意方法。凭证传递程序、作业成本计算流程、内部控制点要用文字说明，可以结合流程图示意方法，达到更好的效果。
3.设计内容
成本核算系统的设计具体包括凭证格式设计和凭证传递程序设计。凭证类别应包括五种类型:资源及资源分配表、工序、直接材料、成本计算单、转账凭证。凭证传递程序应包括:选择合理的凭证传递路线；每个凭证处理环节的时限；每张凭证都设计有适当且灵活的联合编号。与凭证相对应，账簿设计至少应包括活动中心成本账簿、资源成本账簿等类别的总账和明细账。
4.ABC法的计算过程可以简单概括为以下几个步骤:
(1)定义和划分职务
在划分活动时，成本分配不能局限于“产品”的层面。作业的定义是作业成本信息系统成功运行的前提。为了降低成本，我们必须取消不必要的工作。
(2)识别和选择成本动因
成本动因是引起成本的因素。为每个成本池确定合适的成本动因是作业成本法成本池成本分配的关键。在正常情况下，一个成本库有几个成本动因，有些成本动因与成本库费用的相关性较弱，有些成本动因与成本库费用的相关性较强。这一步的关键是为每个成本基础选择一个与该成本基础的成本有很强相关性的成本动因。
(3)成本收集
费用包括直接费用和成本库的收集费用。直接成本包括直接材料、直接人工和其他直接费用，其计算方法与传统的成本计算方法相同。直接材料容易追溯到成本对象，通常在生产成本中占有较大比重。其计算是否正确，对产品成本和成本的正确性影响很大。为了加强控制，促进节约，保证费用归集的正确性，直接材料从数量到价格都必须严格遵循成本核算的原则和要求。直接人工是直接用于产品生产的人工成本。其次，成本库的成本也要合理归集。企业的活动划分确定后，需要根据活动对资源的消耗情况，汇总每项活动发生的各种费用，将每项活动发生的费用分别列为成本库。
(4)成本动因率计算和成本分配
成本动因率是指由单位成本动因引起的制造费用金额。成本动因率的计算用以下公式表示:成本动因率=成本库费用/成本库中的总成本动因。
成本库是指各作业中心的成本或消耗资源的集合。计算成本动因率后，根据各成本库中各产品消耗的成本动因数量，分配成本库的成本。每个产品从每个成本库中分摊的成本之和就是每个产品的成本分摊额。
产品的成本动因成本=成本动因率x成本动因数量。
(5)产品成本的最终汇总计算。
生产产品的总成本等于生产产品的直接成本和分配的制造费用之和。
产品成本= ∑成本、驱动成本+直接成本
动词 （verb的缩写）结论
企业的经营决策在很大程度上取决于包括成本在内的各方面信息的准确性。作业成本法突破了传统成本会计的局限性；同时，作业成本法可以相对准确地确定各种产品的成本，满足企业管理者对会计信息的要求，使企业管理者了解企业真实的生产经营状况，从而有目的、有准备地加强企业的生产经营管理，以更好地适应未来的市场变化和竞争。因此，建立作业成本会计制度势在必行。
作业成本法不可能十全十美，由于其独有的特点，我们完全可以将其运用于成本管理的某些方面，尤其是成本控制方面，从而控制和节约成本。