商业预付卡涉及的财税问题

近年来，随着市场经济的深入发展，消费市场的不断扩大和人们消费观念的不断更新，传统的商业营销模式已经难以满足消费者的需求。

取而代之的是服务场所的一体化，营销模式的多样化，支付方式的便捷化。

“商业预付卡”在这种市场需求下应运而生，因其办理简单、使用方便、转账免费、记账灵活等特点深受消费者喜爱。

毫无疑问，商业预付卡已经成为人们日常消费中常见的支付工具，同时商业预付卡也给商家和企业的发展带来了巨大的好处。

但不容忽视的是，整体经济环境的影响和企业利益的驱动，加上市场监管不力和财税政策不明确，在财税方面给商业预付卡发卡机构留下了诸多隐患，加大了企业违反财税政策的风险。

作者在会计师事务所执业多年，参与过多家超市和各类企业的财务审计工作，对商业预付卡的销售和流通有深入的研究。

本文仅对商业预付卡涉及的营销推广活动中的发票管理、收入确认、存款资金管理、涉税事项等相关财税问题进行探讨和论证。

关键词:商业预付卡财税

商业预付卡从出现到现在短短十几年的时间里，已经成为“持卡人”的新宠，与借记卡、信用卡一起构成了完整的消费支付体系。

商业预付卡独有的锁定客户、方便支付、刺激消费等特点，更能适应市场变化，因此在中国发展迅速，很快被消费者接受，成为一种常用的支付结算工具。

目前，我国的大型商场、超市、购物中心等实体店不仅发行了自己的预付卡，个体从业者、网店等也有发行。也纷纷推出自己的购物卡和虚拟货币，甚至出现了专门发行预付卡的公司。

这些预付卡的发行和流通对我国经济发展起到了积极作用。

但与此同时，由于法律法规的不完善和个别发卡机构唯利是图的性质，商业预付卡市场监管不严，出现了一些违反财税规定、偷逃税款、公款购卡、用卡受贿等问题。，扰乱了正常的税收和财务管理秩序。

一、商业预付卡涉及的财税问题

商业预付卡是有固定金额和有效期，可以在特定范围内代替现金使用的各类卡。它们主要是购物卡、会员卡、储值卡、代金券等形式。

商业预付卡不是金融机构发行的，所以不是金融结算工具。

商业预付卡本质上只是发卡机构对持卡人的一种承诺，也就是俗称的“认卡不认人”，也就是说“谁持有预付卡，谁就享有权益。”正是这种鲜明的特点，使得商业预付卡易于购买，使用方便，成为企业发放员工福利和公关礼品的首选。

虽然早在2011年5月23日，中国人民银行、国家税务总局等七部委联合发布了《关于规范商业预付卡管理的意见》，对商业预付卡的发行和管理提出了明确要求，要求强制执行商业预付卡实名登记制度，对防止商业预付卡被非法使用、保障持卡人资金安全、规范税收管理起到了非常重要的作用，也对商业预付卡起到了积极的推动作用。

但是，不可回避的是，商业预付卡在销售和流通方面还存在一些问题，尤其是在财税方面。

(一)发票开具中存在的问题

多年来，由于缺乏明确的法律规范，预付卡销售如何开具发票、开具什么样的发票一直是业内的热点问题。

在实际工作中，发卡机构在销售预付卡时，会给购卡企业开具发票，正是因为开具的发票带来了一系列财税问题。

1.商业预付卡在销售环节开票，发卡机构涉嫌虚开发票。

《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条规定，发票应当按照规定的期限、顺序、栏目一次性、如实开具，并加盖专用发票印章。

任何单位和个人不得虚开发票。

根据上述规定，如果售卡时开具发票，那么发卡机构必须根据购卡企业或个人计划购买的商品开具发票；持卡人在消费时购买的商品也必须与办卡时要求的发票内容一致，但实际工作中经常出现不一致的情况。

财务制度健全、风险防范意识强的发卡行会严格限制发票内容，发票内容多属于企业经营范围，但仍会为购卡者多销卡提供一些便利，如发放办公用品、服装、体育用品、礼品、劳保用品等。

财务制度不完善、管理松散的发卡机构会为购卡企业开具各种名目的发票，甚至与签约机构协商开具不属于发卡机构经营范围的“餐费”、“办公家具”等发票。

可见，发卡机构的这些做法明显不符合财税规定。

2.购卡企业利用售卡方开具卡发票入账，涉嫌偷税漏税。

通常购卡企业购买的预付卡会用于发放员工福利或公关礼品，目的是减少现金支付。一方面企业员工得到了实惠，也可以少交个人所得税；另一方面，企业在办卡时会要求发卡机构开具“办公用品”和“劳保用品”的发票，这类发票多涉及集体福利、招待费期间发生的费用，可以在办理账目时进行税前扣除。

国家税务总局《关于进一步加强商业预付卡税收管理的通知》已明确规定，要求坚决查处商业预付卡购卡单位在税前扣除与生产经营无关费用的行为，禁止开具虚假发票进行税前扣除。

可见，购卡企业的做法也是明显违反财税政策的。

3.在售卡过程中开发票扰乱了税收的界定，影响了税收的正常征收。

发卡机构为了方便开具发票，基本都开具税率为17%的增值税普通发票，内容多为办公用品、服装、食品、劳保用品、礼品。

为了提前获得客户并保持市场竞争力，发卡机构将尽力扩大预付卡的使用范围。比如很多购物中心整合各种资源，形成“一卡在手，吃喝玩乐”的经营模式，让持卡人在实际消费时不一定能买到税率为17%的商品，而可能买到税率为13%的粮油商品，甚至可以买到“服务”，比如餐饮。

因此，在购卡过程中开具增值税发票，会打乱税种，难以区分应缴纳的增值税和营业税，影响税务部门的正常征收。

(二)收入确认中的问题

根据会计准则的有关规定，企业销售符合以下五个条件的商品，应当及时确认收入:一是企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方；二是企业未对已售出的商品实施有效控制；第三，收入金额能够可靠地计量；第四，相关经济利益流入企业；第五，成本能够可靠地计量。

通俗地说，就是商品交易的完成，产权转移的实现和收入的核算。

与上述五种情况相对应，可以得出这样的结论:虽然发卡机构在销售商业预付卡的过程中很难确认其收入，但发卡机构应在持卡人用卡后，结转相应部分“预收账款”按时纳税。

恰恰是这个环节，给了发卡机构一个“机器”。

有的以特约消费机构与之结算的时点结转收入；有的固定日期结转收入；有的甚至为了谋取自身利益，故意延迟确认收入，随意调整利润，致使企业所得税无法准确征收，给国家税收造成损失。

收入时间确认带来的问题比较隐蔽。事实上，审计人员在对企业进行财务审计时，很难准确界定预付卡收入的确认。

(C)存放资金管理方面的问题

商业预付卡在使用过程中，往往会出现资金沉淀的问题。比如，当预付卡剩余金额较少时，部分持卡人可能不再使用进行消费，或者直接扔掉；有的持卡人因为手里的预付卡比较多或者忘记持有，导致预付卡长期闲置；甚至个别持卡人因为预付卡的来源问题，不方便刷卡消费。

像这样的预付卡形成的沉淀资金，实际上已经成为持卡人的坏账，而对于发卡企业来说，应按财务规定确认收入，并及时缴纳企业所得税。

事实上，基本上没有一家发卡企业会严格按照规定确认收入，不会对冻结时间较长的预付卡进行彻底清查。

事实上，这部分商业预付卡形成的沉淀资金带来的整体收入和税收不容小觑。

(D)营销活动产生的问题

发卡机构为了占领市场，吸引客户选择其发行的商业预付卡，不仅大力拓展预付卡消费者的种类和范围，还千方百计在销售和消费上给予客户优惠。比如有的发卡机构会在购卡时赠送客户一些实物礼品，或者在购卡时按比例赠送客户类似的预付卡；一些发卡公司以刷卡消费双倍积分和刷卡消费达到一定金额赠送实物礼品的方式鼓励客户购买预付卡。

发卡机构确实通过一系列营销活动促进了商业预付卡的销售和用卡消费，但这些促销活动涉及的财税问题一直是企业会计处理的难点，甚至可能是企业财税的风险点。

1.售卡环节营销推广活动的涉税事宜。

一是根据财税[2011]50号文规定，企业在业务推广、广告宣传等活动中，向本单位以外的个人随机赠送礼品的，按照“其他所得”项目全额按20%的税率缴纳个人所得税。

因此，鉴于发卡企业在销售预付卡时向客户赠送实物，取得此项收入的个人应依法缴纳个人所得税，税款由赠送企业代扣代缴。

企业为客户承担个人所得税的，应计入“营业外支出”，但应在企业所得税汇算清缴时进行纳税调整，不得税前扣除。

二是根据《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户将自己生产、委托加工或者向其他单位或者个人无偿购买的货物赠送的行为，视为销售货物。

因此，发卡企业在销售预付卡时向客户赠送的实物属于无偿赠送，应视为销售成立，增值税纳税义务即时发生。

对于外包给客户的营销用品，应按采购价格确定增值税销项税额。

第三，根据《中华人民共和国国家税务总局关于企业处置资产所得税处理的通知》(国〔2008〕828号)的有关规定，企业将购入的资产用于营销或者销售并赠与他人，资产所有权发生变化，不属于内部处置的，应当按照规定确认为销售收入。

因此，发卡企业根据营销推广活动给予客户的实物礼品，在核算时应计入“其他业务收入”。

2.刷卡消费期间营销推广活动的涉税事宜。

大多数商业企业会给顾客双倍积分以鼓励刷卡消费。当积分达到一定数额，就可以兑换实物礼品，抽奖。

财税[2011]50号文件明确规定，企业在销售商品和提供服务过程中向个人赠送礼品，对累计消费达到一定数额的个人按照其消费积分返还礼品的，不征收个人所得税。

但同时也规定，企业对累计消费达到一定金额的客户，给予额外的抽奖机会，按照“偶然所得”项目全额征收20%税率的个人所得税。

根据上述条款，商业企业将积分回馈给持卡人，不应征收个人所得税；积分彩票收入征收个人所得税，由商业企业代扣代缴。

第二，加强商业预付卡的财务管理

商务部调查数据显示，2014年零售预付卡销售规模为7790亿元，消费规模约为8008亿元。

虽然预付卡的销售和消费有所下降，但它仍然是零售市场的主要支付手段之一。

因此，必须高度重视预付卡涉及的财税问题，防范财税风险，确保良性发展。

(一)规范商业预付卡发票开具

目前，国家税务总局对销售商业预付卡是否需要开具发票以及开具何种发票没有硬性规定，各地国税局在实际管理中也存在较大差异。如浙江、河北等地将其视为“直收”销售，北京、大连等地则认为应作为“预付款”处理。

笔者认为，商业预付卡作为一种特殊的预付价值，虽然存在买卖双方的交易，但不具有商品的客观特征。

所以在销卡过程中，只是预付资金，实际上并没有购买或提供商品或服务。

销售商业预付卡不能算真正的商品交易，因为从资金流的角度来看，购卡企业和发卡机构只是交换“钱”，不涉及“物”的流通。所以卖卡过程中不应该开发票。

建议国家及时出台相应的法律法规，明确商业预付卡不得开具各种项目的发票，而应开具收款收据。实际用卡消费后，由实际销售或服务方据实开具正规发票和清单，从根源上杜绝三种财税问题的发生:一是杜绝售卡企业开具假发票、购卡企业使用假发票的问题，降低企业被税务机关查处的风险；二是购卡企业不能使用虚假发票进行企业所得税税前扣除，防止偷税漏税，保证国家税收的完整性；第三，对各税种进行了彻底的梳理，消除了税收混乱的现象，维护了国家税收的权威。

(二)督促发卡机构及时确认收入。

根据《企业会计准则》中的收入确认原则，购卡企业购卡后，发卡机构应当在商品销售完毕后及时确认收入并按期纳税，不得用预付款调整利润。

但实际操作中，签约商户往往是按照账期与发卡机构进行账务处理，发卡机构在结账前不会确认收入和缴纳税款。由于延迟缴税，国家税收遭受损失。

税务机关要加强对发卡企业的监督管理，采取随机抽查、信息关联等方式，及时掌握发卡机构的收入情况，督促其按时纳税。

(3)加强对商业预付卡余额中部分存款资金的税收管理。

税务机关要研究制定有效的监管措施，指定专人负责预付卡的管理，开发相关软件，建立商业预付卡管理数据库，实现联控联控，及时掌握商业预付卡在市场上流通的总量、批次和时间。

定期督促发卡机构对已售出但长期未使用的预付卡进行梳理和跟踪；筛选真正停滞不再使用的商业预付卡；确认为长期亏损且不再消费的，按照相关规定，督促发卡机构确认该部分商业预付卡存款资金对应的预收账款收入并纳税。

(四)认真审核商业预付卡营销推广活动的会计处理。

税务机关进行税务抽查、中介机构进行年审时，应更加关注预付卡营销推广活动中涉及的财税问题，详细掌握发卡企业在营销推广活动中的整体规划、实施细则和现金情况；认真检查营销活动中涉及的实物赠送和积分兑换是否按照财税规定进行了适当核算；涉及的个人所得税、增值税、企业所得税是否已正确征收；监督企业严格遵守财经纪律，自觉执行财税法规。

综上所述，商业预付卡的发行虽然繁荣了市场，给发卡机构带来了收益，给消费者带来了便利，但也存在很大的财税风险。

相关部门要进一步完善法律法规，加强对商业预付卡的监管；发卡机构应自觉遵守财税法规，加强行业自律，促进商业预付卡市场良性有序发展。

(作者是北京新燕莎商业有限公司)

参考数据

【1】张海娟。对商业购物卡税收风险的几点思考[J].西部会计，2012(06)。

[2]罗·。商业预付卡的财务处理与思考[J].会计学习，2012(03)。

[3]蔡·。商业企业销售单用途商业预付卡的财务分析[J].时代财经，2015(4)。