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近十年来,中国会计领域的改革,特别是会计制度的改革,在规模和内容上都是空前的。1993《企业会计准则》、《企业财务通则》和《行业财务制度》、《行业会计制度》(以下简称“两项制度”)的颁布实施,拉开了这项改革的序幕。2001颁布实施的新企业会计制度,将会计制度改革推向了又一个高潮。“两规两制”的颁布实施,意味着我国会计制度改革坚持“两条腿”走路的原则。制定会计准则,不仅在形式上,而且在基本和重大会计政策的选择和运用上,实现了与国际惯例的接轨;以会计科目和会计报表为主要内容的会计制度的公布和实施,符合我国广大会计人员的传统习惯和思维方式,也符合大多数会计人员的职业素质要求。
但在1996,第一个具体准则出台之前,会计界就有人对当时实行的行业会计制度提出了批评,主张立即“取消”或“淘汰”,以纠正被忽视的会计准则。然而,中国的会计环境和会计实践教育了人们,并试图按照西方发达国家的做法,在很短的时间内采用“单轨制”会计准则。我国今年开始实施的商业企业会计制度、即将制定的金融保险公司会计制度和小企业会计制度,也是我国会计制度改革经过冷静思考后的必然选择。用达尔文生物进化理论的三要素(遗传、变异和生存斗争)来解释,会计制度是我国会计准则的“传承”,而从已经实施的企业会计制度来看,很多会计准则都包含在“总则”中。总之,在我国,企业会计制度和企业会计准则将长期并行,* * *将指导和规范我国的会计实务。
第二,有两个既有联系又有区别的规范:规范和制度。
关于我国是否应该建立会计准则,近十年来有三种不同的观点:有人认为我国根本不应该建立会计准则,不符合国情;也有少数人认为,会计准则必须尽快在我国建立并被传统会计制度所取代;但是,大多数人认为,考虑到与国际会计惯例融合的需要和全球经济一体化的趋势,根据中国的国情,我们不仅应该设计会计准则,而且应该制定长期的会计制度。笔者认为,前两种观点过于偏激,不可取,第三种观点是现实理性的选择。这些差异的关键在于如何理解会计准则与会计制度的关系。笔者认为二者既有联系又有区别。
(一)从两者的关系来看:
1.它们可以统称为会计制度。广义的会计制度包括会计准则和会计制度,以及会计法规。各国会计环境不同。有些国家只采用会计准则,而有些国家,如改革前的法国和中国,只采用会计制度来规范其会计工作,形成自己的会计制度。
2.都是会计准则。会计准则无非是确认、计量、记录和报告各种会计要素的依据和准则,只是有些准则比较原则性,有些比较具体。但都可以体现自己的会计政策。
3.都属于会计法规。我国的会计准则和会计制度是由国家财政部门制定、颁布和实施的,所以都是同级的部门行政法规,具有同等的法律效力。
(二)从两者的区别来看:
1.规范的目标是不同的。会计准则的目标主要是解决如何确认和计量会计要素的问题,也是规范会计主体应披露哪些信息;会计制度标准化的目标主要是解决如何记录和报告会计要素的问题。确认和测量是记录和报告的前提,后者以前者为基础。没有对会计要素的确认和计量,记录和报告是不可能的。
2.适用范围不同。会计准则适用于股份公司的会计处理,而会计制度适用于所有企业。即使在美国,也不要求股份公司以外的企业严格执行公认会计原则。我国发布的会计准则中,要求所有企业都要执行。
3.规范的具体内容和可操作性不同。由于规范的目标不同,各自规范的具体内容也不同。会计准则的内容主要是为会计要素的确认和计量提供“定性”的规定。比如在准则中,我们经常看到这样的语言:收入(或费用)计入当期损益。至于记哪个科目,由会计人员自己判断。会计制度规范的内容要具体得多。毫无疑问,指引的可操作性差,制度的可操作性强。同时,从准则和规定的内容来看,准则规定了某一类业务的确认和计量,而制度规定了某一类企业或全部企业的各项业务的会计处理。
4.对会计的素质要求不一样。由于可操作性程度不同,准则要求会计师具有较高的职业判断能力,而制度在这方面的要求相对较低。
5.会计准则体系的不同层次。现在有一种说法,会计准则和会计制度都是处理会计业务的规范,它们与会计规范体系处于同一层次,是平行关系,只是表述方式不同。他们认为《会计法》和《财务会计报告规定》处于第一层次,会计准则和新会计制度并存于第二层次,值得商榷。他们可能看到企业执行的会计制度的一般规定几乎包括了已公布的会计准则的主要内容,所以他们认为执行准则和执行制度是一样的,更不用说会计制度中的科目体系和报表体系了。笔者认为这是一种误导,不能因为新会计制度包含了很多会计准则,就认为新会计制度可以相互替代,处于同一水平。按照这种说法,真的没有必要花费大量的人力物力去设计会计准则,只要有会计制度就可以了。
但西方国家的一些事实有力地证明,会计准则和会计制度属于两个不同的层次:在法国,从1947开始采用统一的会计制度,但有数据显示,近年来他们也在“建立新的会计准则制定机构,组织自己的会计准则”;然而,在一些长期执行会计准则的西方国家,“公司仍然需要根据会计准则制定一个会计科目体系来进行会计核算”,但这个科目体系是公司自己制定的,而我国微观经济主体设计会计制度的能力很差,这主要是由于会计人员素质差,相关制度缺乏灵活性。目前和未来,还是需要国家组织的专业人士来设计。如果会计准则和会计制度是可以相互替代的同一级规范,为什么美国公司要设计会计科目?法国为什么要制定会计准则?
综上所述,笔者认为准则和制度是两个不同层次的规范,前者(尤其是会计基本准则或财务会计概念框架)制约着后者。根据会计法规权威性和内容的不同,我们可以将其层级关系划分为:会计法为第一级,财务会计报告规定为第二级,会计准则为第三级,财政部制定的会计制度和补充或暂行规定为第四级。
三、关于新制度中的几个具体问题
1.系统的名称。新制度包括三个制度:企业会计制度、金融保险企业会计制度和小企业会计制度。这三个制度都是规范企业会计的。已经公布实施的《企业会计制度》实际上是大中型企业的会计制度,但其名称使人误以为是规范所有企业的会计制度。为了与金融保险企业和小企业会计制度相区别,建议将企业会计制度直接命名为大中型企业会计制度,这样既省去了编写的麻烦,又与小企业会计制度的名称相对应。
2.企业会计体系的结构。新企业会计制度由总则、会计科目和会计报表、专业核算方法三部分组成。这里有几个问题值得思考:①这三个部分是否包含在三大体系中,如果包含,那么在“总则”中会有很多重复。(2)现行制度的“总则”包括了许多已公布的会计准则,一方面使“总则”的内容过多(5万至6万字),另一方面也不必重复“会计科目使用说明”中的许多内容。(3)既然会计制度包含了会计准则的主要内容,就必然要回到原来的问题:只要会计制度够用,会计准则就是多余的。或者我们可以这样理解规范和制度的关系;准则是会计人员对外交流用的,制度是内部实际会计处理用的。
3.论新旧会计制度的衔接。财政部已发布《关于执行企业会计制度政策衔接的规定》(财税[2006 54 38]17号)。由于新制度是在股份公司会计制度和已公布的具体准则的基础上制定的,股份公司按照上述文件进行新旧制度的衔接应该问题不大。但是,股份公司以外的大中型企业在执行新制度时,新旧会计制度的衔接存在很多问题,因为他们以前执行的行业会计制度与股份公司的会计制度有很大不同,有很多具体的标准他们没有执行,不是上述文件提出的简单衔接内容所能解决的。对此,财政部也应该出台一个更加细化的规定,否则会造成新旧制度衔接的混乱。
4.分权后的监管。新制度在许多方面给予会计人员更多处理经济业务的自主权。比如坏账准备的提取方法由企业自行决定;固定资产的折旧方法、折旧年限和固定资产目录由企业自行规定;存货、固定资产、无形资产和在建工程的试探性价值准备也由企业确定;存货和固定资产的盘盈盘亏过去由企业报财务部门审批,现在经董事会或经理会议批准后,在最终结账前即可办理。这些规定也体现了与国际惯例的接轨。现在的问题是分权后如何加强对这些财务信息的监管。如果放松监管,企业就有可能提取秘密制剂或弄虚作假,严重影响利润真实性和会计信息质量。