以转让股权的名义转让房地产的行为如何征收土地增值税？
介绍
《中华人民共和国财政部国家税务总局关于土地增值税若干具体问题的通知》(财税[1995]48号)(以下简称“48号文”)规定:“三。关于企业兼并转让房地产免税问题:企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让给被兼并企业的，暂免征收土地增值税。”根据上述规定，企业为了规避房地产转让过程中的土地增值税，往往以股权转让的方式转让房地产。但本文认为，根据土地增值税随流转而产生、采用四级累进税率的特点，前一环节暂免的土地增值税将在后续交易环节补齐，不动产股权转让的方式并不能真正达到节约税收成本的目的。
首先，梳理了土地增值税对以股权转让方式转让不动产的相关规定
自1994起，我国实施《中华人民共和国土地增值税暂行条例》(国务院令[1993]第138号)，征收土地增值税。土地增值税是指单位和个人转让国有土地、地上建筑物及其附着物的使用权并取得收入，以转让取得的收入为基础，向国家缴纳的一种税收，包括货币收入、实物收入和其他收入。征税对象是指国有土地使用权和地上建筑物、其他附着物产权有偿转让取得的增值额。
对于企业兼并过程中的房地产转让，根据48号文规定，可暂免征收土地增值税。当时恰逢90年代中期的国企改革浪潮，大量小型国企被大型国企或经营良好的民营企业兼并。国家规定企业兼并中的房地产转让暂免征收土地增值税，是对企业兼并的鼓励措施。(1)但在48号文实施过程中，大量企业或个人遇到了以股权转让方式转让不动产的问题。2000年，广西壮族自治区地税向国家税务总局请示。《国家税务总局关于以股权转让名义转让房地产征收土地增值税问题的批复》(国〔2000〕687号)收悉。《关于以股权转让名义转让房地产征收土地增值税问题的请示》(桂地税报〔2000〕32号)收悉。鉴于深圳市能源集团有限公司、深圳市能源投资有限公司一次性转让深圳市能源(钦州)实业有限公司100%股权，且这些股权形式的资产主要为土地使用权、地上建筑物及附着物，应按土地增值税的规定征税。
根据批复，以股权转让名义进行的房地产转让，应按照土地增值税的规定征税。但是这个文件有两个问题:一个是它本身的效力，一个是这个文件所规范的行为的定义。
一、国税函[2000]687号是中华人民共和国国家税务总局回复广西壮族自治区地方税务局的文件，对广西壮族自治区地方税务局和抄送机关具有法律效力。但其他税务机关是否遇到同样的情况，一直存在争议。根据相关行政法规和国税发[2004]132号文规定，国税函属于部门规范性文件，具有一定的法律效力，排在税法、行政法规和部门规章之后。批复是用于答复下级机关请示事项的公文。因此，严格来说，687号文只对税务机关要求的事项有法律效力，对抄录的机关也有法律效力，但其他税务机关也可以选择参照同样的事项。目前，全国各地税务机关对这一文件的执行意见不一，有的参照，有的不遵循。(1)主管税务机关有权选择执行或不执行。
第二，回复仅基于案例，并未给出适用情形的界定标准。比如一定时期内多次转账会被认为是“一次性”吗？100%以下股份转让可以豁免？如何界定「股权形式的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物」的「主要」？在文件效力不明确、文件所规范的行为不明确的情况下，中华人民共和国财政部、国家税务总局于2006年出台了规范土地增值税优惠待遇的规定。根据《中华人民共和国财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)“五、关于以房地产投资或联营免税问题:以土地(房地产)作为股份的投资或联营，被投资、联营企业全部从事房地产开发， 或者房地产开发企业以其建造的商品房投资、联营的，不适用《中华人民共和国财政部国家税务总局关于土地增值税若干具体问题的通知》(财税字[1995]048号)第一条的规定。” 但这份文件只是明确了财税[1995]48号第一条中关于不动产投资或合资免税的内容，而新文件中关于合作建房和企业兼并转让不动产免税的内容并未包括在内。也就是说，48号文中关于企业兼并转让不动产暂免征收土地增值税的规定仍然有效。那么，在2000年相关审批的情况下，为什么财税[2006]21号没有将这种“以股权转让名义转让房地产”的行为明确排除在48号文“暂免征收”的情形之外？基于对土地增值税性质的分析和我国税法对股权转让中土地增值税的规定，认为上述行为不能达到节约税收成本的目的。
第二，土地增值税的特点及股权转让所享受的税收优惠分析
(1)土地增值税随着“流转”而产生，适用四级累进税率。
土地增值税是国家对房地产行业进行宏观调控的重要手段。根据《土地增值税暂行条例》第四条、第六条的规定，土地增值税中的“增值”可以简单描述为转让房地产取得的收入，扣除为取得土地使用权支付的价款和依法开发土地的成本后的余额。这里的“增值”发生在流通环节，它所承担的税负是可以转嫁的，也就是说，如果在前一个环节免税(因为符合“纳税必要资金原则”等优惠条件)，就必须在下一个环节补齐或者在有收入时征收。土地增值税的计税公式可以简单表示为:应纳税额=增值额×适用税率-扣除项目金额×速算扣除系数，其中土地增值额=房地产转让收入-指定扣除项目金额。土地增值税的抵扣项目主要包括土地使用权应缴纳的金额、房地产开发成本、房地产开发费用以及与房地产转让有关的所有其他税费，包括营业税、印花税以及转让房地产时缴纳的其他税费。在这些抵扣中，取得土地使用权的应付金额占了很大比重。在转让不动产取得一定收益的情况下，如果取得土地使用权的成本高，抵扣额就会增加，土地增值就低，反之，土地增值就高。同时，土地增值税实行四级累进税率，即增值额不超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%；增值超过扣除项目金额50%且不超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%；增值超过扣除项目金额100%，不超过扣除项目金额200%的，税率为50%；超过200%的部分，税率为60%。因此，土地增值越高，适用税率可能越高。因此，在房地产转让收入一定的情况下，取得土地使用权的成本越高，扣除的金额就越多，土地增值越低，适用的税率可能就越低。另一方面，如果获得土地使用权的成本低，土地的增值就高，因此可能导致适用较高的税率和过多的税收。
(2)48号文规定，暂免征收企业兼并中的土地增值税。
“暂免征税”是一项税收优惠措施。税收优惠是指国家在税收方面给予纳税人和征税对象的各种优惠待遇，是政府通过税收制度按照预定的目的减轻或减轻纳税人税收负担的一种形式。税收优惠政策通常是为了实现某些经济调控目标而实施的。根据纳税人的纳税能力，依法进行税收减免，以体现量能征税原则，对特定行业或产业起到鼓励和支持作用。我国在税收法律制度中对税收优惠的对象、范围、条件以及申请和审批程序等方面建立了大量详细的规定，但没有建立系统的税收优惠制度。一般来说，税收优惠包括减税、免税、优惠税率和延期纳税。本文讨论的“暂免”就是“缓缴税”的税收优惠，在台湾省税制中也称为“缓课”。48号文件第三条规定:“企业兼并中，被兼并企业向被兼并企业转让房地产的，暂免征收土地增值税。”首先，这种暂免不等于免税，即不直接免除这部分的土地增值税。免税条款的表述如下:48号文件第五条规定“个人将自有住宅房产进行交换的，经当地税务机关核实后，可以免征土地增值税。”其次，这种暂时豁免是有时间限制的，也是暂时的。48号文件第三条只规定了暂免，没有规定后续征收的时间。根据土地增值税因其流转而征收的性质，我们认为后续征收应发生在下一个土地流转环节。因为下一个土地流转环节的时间是不确定的，所以法律没有规定临时豁免的固定期限是合理的。当然，也有税收优惠规定了暂免期限。如《台湾省促进产业升级条例》第十九条之二第一款规定:“个人或营利事业以其全部专利或专门技术之价款认购股份者，得选择暂缓缴纳所得税五年。”
通过以上分析可以看出，48号文件第三条只规定了暂免征收土地增值税，并不意味着直接免征这部分税收。同时，暂免的税收优惠期将持续到下一次土地出让。
三、不动产股权转让的常见案例分析
甲公司为房地产开发公司，实收资本5000万元。2012年，甲公司通过拍卖方式取得土地使用权，并支付土地出让金3000万元。该地块计划投资6000万元开发非普通住宅项目。2013年度，甲公司投入本项目开发费用15万元，期间费用200万元。后因资金原因无法开发，拟将在建项目以8500万元转让给B公司。公司没有其他业务。为了减少税费，A公司要求以股权转让的方式转让项目。交易前，两家公司对两种交易方式进行了计算(两家公司的所得税税率均为25%，单位:万元)。
(一)交易环节税收计算
1.股权转让形式的应纳税额
2.不动产直接转让的应纳税额。
从两个计算表可以看出，股权转让转让不动产比直接转让不动产少纳税。
(2)后续开发销售的应纳税额
房地产在企业后续经营中必然会发生转移。假设B公司受让后投入7500万元继续施工，期间费用为800万元。销售收入2.6亿元，全部来自非普通住宅项目。
1.当最后一个环节以股权转让的方式进行时，
这一环节应缴纳的税费主要是股权转让不动产转让中的土地增值税。
以股权转让方式转让房地产的土地增值税
2.当最后一个环节以转让不动产的方式转让时。
这个环节主要是关于应纳税款直接转移到不动产时的土地增值税。
以股权转让方式转让房地产的土地增值税
(三)税收分析的两个发展环节
鉴于受让后继续发展销售环节，以股权转让方式交易前后两个环节的税额为71.96万元，而不动产直接转让的税额为581.7万元。其中，纳税差额主要是土地增值税造成的，股权转让比不动产直接转让多纳税929万元。可见，以股权转让的方式转让房产，实际上并不能节省税费。不动产交易以股权转让方式暂免缴纳土地增值税，结果是整体实力可以为财务处理流程再造提供必要的物质基础。其次，企业的财务处理流程要重视“以人为本”。财务处理流程的优化将改变既定的制度和流程，改善内控管理完全依靠人为控制的现状。但从我国传统的企业经营理念来看，企业需要将法治与人治有机结合，灵活机动，因为财务处理流程的优化只是一种管理手段。检验这种手段是否有效，主要看这种管理手段能否有效提高工作效率，而不是拘泥于程序。
(三)注重金融风险的有效防范
随着我国社会主义市场经济建设的深入，特别是加入WTO后，经济环境的变化将更加不确定。在这样的环境下，风险存在于企业生产经营活动的各个环节。在企业的财务管理中，首先要面对的是财务风险的应对。金融风险主要包括交易风险、行业风险、市场风险等。优化的财务处理流程必须包含财务风险评估机制，重视企业财务风险的识别和应对。企业应建立完善的风险防范机制，改变传统的事后处理风险的管理模式，通过风险识别、评估、报告和应对，在事前、事中和事后的不同阶段进行风险评估，切实变事后管理为动态管理，促进企业尽快实现财务信息的实时管理。此外，企业还可以通过实施供应链管理、全面预算管理、建设信息管理平台和风险控制系统，构建动态的财务风险管理流程，从而降低风险发生的概率，提高企业的风险管理水平。
第三，结论
总的来说，财务处理流程的优化是一项系统的工作，涉及面广，很难一蹴而就。一些企业财务管理工作者希望通过一定的措施彻底优化单位财务处理流程是不现实的，也是对财务处理流程优化的严重误解。客观来说，由于财务处理流程再造和优化的发展时间较短，我国与国外差距较大。因此，我国企业应理论联系实际，抓住财务处理流程优化的关键，帮助企业提高市场适应能力，增强市场竞争力。
参考文献:[1]何影。企业财务流程再造的新趋势:财务* * *享受服务[J].会计通讯，2010，(6)。
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