管理会计的几个问题
(一)追求效率的管理会计时代(20世纪初至50年代)
管理会计在20世纪的发展源于西方管理理论古典学派的代表人物F.W .泰勒于191年发表了著名的《科学管理原理》。随着泰勒科学管理理论在实践中的广泛应用，与泰勒科学管理直接相关的“标准成本”、“预算控制”、“差异分析”等技术方法被引入管理会计(余，1983)。与此同时，会计学术界也开始研究管理会计的相关问题。自1918以来，G.C.Harrison一直致力于标准成本的研究。出版了《辅助生产的成本会计》、《新工业时代的成本会计》、《成本会计的科学基础》等著作。全国成本会计师协会(二)成立于1919，有力地推动了标准成本计算的发展。到了20世纪20年代，标准成本已经非常流行并得到了很大的发展。在1930中，哈里森还把他对标准成本计算的研究成果写进了《标准成本》(费文兴，1990)一书。1920年，芝加哥大学首次开设“管理会计”讲座，主持人J.O .麦肯锡被视为美国管理会计的创始人。1921年6月，美国国会颁布了《预算与会计法》，对当时私营企业实施预算控制产生了很大的影响。为了全面介绍预算控制理论，麦肯锡于1922年出版了美国第一本关于预算控制的书《预算控制》。同年，H . W.Quaintance出版了《管理会计:财务管理导论》一书，首次提出了“管理会计”这个名称。1924年，麦肯锡出版了世界上第一本名为《ManagerialAccounting》的书。与此同时，布利斯写的一本关于管理会计的书《ManagementThrough Accounts》也问世了(杨宗昌等，1992)。美国会计历史学家认为，上述著作的出版表明管理会计初步有了统一的理论。
以标准成本、预算控制和差异分析为核心的管理会计的基点，是在企业战略、方向等重大问题已经确定的前提下，帮助企业解决在实施过程中如何提高生产效率和经济效果的问题。尽管如此，与企业管理全局有关的问题以及企业与外界的关系并没有在管理会计系统中得到适当的反映。这一时期的管理会计追求“效率”，强调把事情做好。
(二)追求效率的管理会计时代(20世纪50年代至80年代)
自20世纪50年代以来，西方国家进入了所谓的战后时期。此时，西方国家的经济发展出现了许多新的特点。面对突如其来的新形势，战前风靡一时的“科学管理理论”显得十分被动，其强调局部、忽视整体的根本缺陷暴露无遗，无法适应。正是由于泰勒科学管理理论的根本缺陷，使其不能适应战后西方经济发展的新形势和新要求，被现代管理科学所取代成为历史的必然。现代管理科学的形成和发展，在理论上对管理会计的发展起到了基础性和指导性的作用，在方法上赋予了现代管理方法和技术，使其焕然一新。
20世纪50年代，为了有效实施内部控制，美国各大企业普遍建立了总会计师(主计长)制度来行使控制职能。在1955中，美国会计协会起草了一份计划，阐明了在实施控制中最常用的成本概念。在65438-0958的一份研究报告中，阐述了各种管理会计方法在管理实践中的本质意义和用法。在这份报告中，明确指出了管理会计的基本方法，如标准成本计算、预算管理、盈亏临界点分析、差异分析、变动预算、边际分析等。，从而形成管理会计方法体系的基础。20世纪60年代，随着计算机和信息科学的发展，产生了“绩效会计”和“决策会计”，进一步明确了管理会计的理论方法体系。Becker和Green在1962出版的《预算与员工行为》对管理会计的另一个重要内容——行为会计做了精辟的阐述。20世纪70年代以后，出现了卡普兰的《管理会计与行为科学》和霍普伍德的《会计制度与管理行为》等优秀著作。这些工作对管理会计理论和方法体系的形成和完善具有一定的意义。到20世纪70年代末，美国学术界对管理会计理论体系的研究达到顶峰，仅以成本(管理)会计命名的专著和教材就有近百种之多，可谓群花竞香。其中最具代表性的是摩尔和杰迪克合著的《管理会计》，尼尔森和米勒合著的《现代管理会计》，霍恩格伦的《管理学导论》。这些著作在美国相当受欢迎，是美国大学会计专业公认的权威教材(杨宗昌等，1992)。这个时期的管理会计追求“有效”，强调先把事情做对，再把事情做对。至此，管理会计形成了以“决策与计划会计”和“实施会计”为主体的管理会计结构体系。
(三)管理会计时代的反思(20世纪80年代)
20世纪80年代，由于“信息经济学”和“代理理论”的引入，管理会计有了新的发展。然而，面对世界范围内高科技的蓬勃发展及其在经济领域的广泛应用，管理会计显得有些落伍。“管理会计已经过时”“管理会计理论与实践脱节”等等。
在西方管理会计的发展过程中，管理会计研究有两大流派:传统学派和创新学派(李，1988)。传统学派主张从早期标准成本、预算控制和差异分析的立场出发，以成本为中心，重视历史经验的积累，在总结历史经验的基础上加以发展，对如何提高企业的管理水平和经济效益提出了一些新的课题。传统学派的代表主要是美国斯坦福大学的查尔斯。查尔斯教授。哈佛大学的t .霍恩格伦和罗伯特。罗伯特教授。n .安东尼、德克萨斯大学的威尔斯教授和英国曼彻斯特大学的罗伯特。w .斯卡彭斯教授等。查尔斯。霍恩格伦教授的《管理会计导论》可以看作是传统学派的代表作。创新派主张尽可能利用数学、行为科学等相关学科的理论和方法来研究管理会计问题。他们强调综合创新，偏爱数学模型，依靠计算机技术解决预测、分析和决策所面临的复杂问题。创新派的代表是哈佛商学院的罗伯特。s .卡普兰，大坪路德大学的托马斯。约翰逊(托马斯。H.Johnson)等。卡普兰的《高级管理会计》(第一、二版)是创新派的代表作(4)。从70年代到80年代初，传统派指责创新派脱离实际，复杂的数学模型远离现实世界。创新派指责传统派视野狭窄，观念陈旧，方法落后，难以适应新经济环境的要求。然而，“管理会计理论与实践脱节”是西方管理会计理论研究中普遍关注的问题。
这场争论促使西方管理会计理论研究进入反思期。正是这场争论改变了卡普兰的想法。进入20世纪80年代后，一直强烈主张必须将数学分析方法引入管理会计研究，使其向紧凑方向发展的创新学派代表人物卡普兰(Kaplan，1983)认为管理会计研究方法必须改变，主张会计学者必须走出办公室，到实践中去寻求新的理论和方法。这标志着管理会计进入了一个新的发展阶段——反思期(毛福根，1995)。
早在1984，卡普兰就指出:对于没有从事过会计实践的人来说，关于管理会计实用方法的知识来自于教科书，管理会计教科书中相当一部分方法和实例缺乏系统的观察和实验。特别是，一些研究者仍在追求建立一个高度复杂但日益脱离现实的数学分析模型。事实上，这些缺乏实践基础、神秘莫测的数学模型，通常会让从业者感到困惑，难以在实践中应用(卡普兰，1984)。正因如此，卡普兰认为没有经过实践检验的会计理论是空洞的理论，没有理论指导的会计实践通常是盲目的。在会计科学史上，理论和实践往往是不同步的，但实证研究提供了解决这一问题的有效途径(Kaplan，1986)。
65438-0987年，卡普兰与约翰逊合作出版了专著《相关性的消失:管理会计的兴衰》，在西方会计界引起轰动。他们认为管理会计的实践近年来没有太大的变化。现行的管理会计体系是几十年前研究成果的产物，难以适应新的经济环境。这种过时的管理会计体系目前存在很大的危机，管理会计信息已经失去了决策的相关性。他们认为，现行的管理会计体系必须进行根本性的变革，以适应科学技术和管理科学发展的新经济环境(Johnson and Kaplan，1987)。针对上述观点，西方管理会计师做出了积极的回应。最具代表性的是伦敦经济学院的Bromwich和Bhimiani的研究报告《管理会计:发展，而不是革命》。这份报告回顾了英国对管理会计实务的研究，认为虽然近年来英国管理会计的知识体系和技术方法变化不大，但管理会计实务的性质发生了显著变化。他们不认为管理会计目前存在非常严重的危机，即使存在，也没有约翰逊和卡普兰说的那么严重。因此，他们并不认为管理会计体系需要革命性的、彻底的变革，而是应该在现有基础上，通过对管理会计实践经验的学习，特别是通过案例研究，逐步探索出一套能够与实践相结合的理论和方法。他们强调，这一体系的建立应该是对现有管理会计体系的不断发展和完善，而不是完全否定和根本改变(Bromwichand Bhimiani，1989)。英国曼彻斯特大学的Scapens认为，管理会计理论与实践的差距应该从管理会计理论本身去探究，而不是从客观方面去找原因或者责怪实际工作者。在管理会计理论方面，存在两个严重的问题:(1)管理会计的知识体系不能满足决策者的需要；(2)管理会计理论所依据的一些假设与现实不符。为了解决这两个问题，管理会计研究者需要重新研究管理会计的理论基础，深入了解实际情况。这就是管理会计理论脱离实践的原因，也是缩短二者差距的正确途径(Scapens，1991)。
因此，卡普兰等人致力于管理会计信息相关性的研究，开创了以“活动”为核心的“作业基础管理会计”时代。从1988到1990，罗宾。罗宾·库珀和卡普兰在《成本管理杂志》上发表了许多关于作业成本法的文章，在西方掀起了一股研究作业成本法的热潮。“作业成本法”和“作业基础管理”(ABM)成为西方管理会计教材的“新宠”。管理会计响应波特提出的“价值链”概念，借助“活动管理”，致力于如何优化为企业“价值链”服务。20世纪80年代，围绕管理会计如何为企业“价值链”优化和价值增值提供相关信息，管理会计取得了许多显著的新进展。
纵观20世纪90年代以前管理会计的发展，现代管理会计是沿着“效率→效益→价值链优化”的轨迹发展的。这个发展轨迹基本上围绕着“增值”这个主题
(四)管理会计主题转变的过渡期(20世纪90年代)
在1990年代，变化是当前世界经济环境的主要特征。基于环境的变化，收集管理会计信息的任务已经从管理会计人员转移到这些信息的使用者身上，这就保证了企业能够及时收集相关信息并做出相应的反应。管理会计突破了管理会计提供信息，管理者使用信息的旧框架，而是每个员工直接提供和使用各种信息。因此，管理会计信息提供者和使用者之间的界限将逐渐模糊(安东尼·阿特金森等，1997)。当然，管理会计也会帮助企业适应环境的变化。例如，企业面临的内外部环境的变化导致了作业成本法和作业管理的出现，作业成本法和作业管理的应用有助于实施“公司再造”，从而促进组织变革，提高企业竞争力(胡，1998)。此时，管理会计的主题已经从单纯的增值转向企业组织对外部环境变化的适应性。因此，20世纪90年代可以视为管理会计主题转变的过渡期。
科学的发展总是渐进的。“科学发展的特点之一就是继承”(葛家树，1981)。密歇根州立大学的希尔兹认为，管理会计研究正在经历一场复兴，有关管理会计研究的书籍和研讨会的数量正在增加。在企业发起的研究活动中，学术研究人员发挥着越来越关键的作用(Micheal D.Shields，1997)。shields in American Accounting association，AAA)主办的《管理会计研究杂志》(1997，第9卷)出版了一本名为《20世纪90年代北美管理会计研究》(5438+0990s)的书，发表在《会计、组织与社会》(Accounting，Organizations and Society)、《会计评论》(Accounting Research)、当代会计与经济杂志(Journal of Accounting and Economics)等6家主流杂志上的152篇关于成本管理会计研究的论文从这些论文中可以看出，管理会计研究的主题、理论、研究方法和设置是多样化的。与此同时，AnthonyA等学者。沃特卢大学的阿特金森发表了一篇题为“管理会计研究的新方向”的论文。根据阿特金森等学者的研究，20世纪90年代西方管理会计理论研究的发展趋势体现在以下三个研究领域:管理会计在组织变革中的地位和作用、管理会计与组织结构的相互作用、管理会计在决策支持系统中的作用(阿特金森等，1997)。
平衡计分卡是20世纪90年代管理会计理论和实践最重要的发展之一，引起了管理会计理论研究者和实践者的极大关注。平衡计分卡是以“因果关系”为基础，集战略、过程、行为和结果于一体，集财务指标和非财务指标于一体的绩效评价体系。通过财务视角、顾客视角、内部业务流程视角和学习与成长维度，对企业的经营业绩进行综合评价。各维度的评价旨在实现企业的整合战略。这是一个体现战略导向、超越财务的业绩评价体系(卡普兰和诺顿，1996；2001)。