旅游企业环境会计研究综述
摘要:环境会计的研究经历了30多年的风风雨雨，在决策有用观和政治经济学分析指导下的最大化模型框架下形成了两个纵向脉络和三个横向讨论。本文从社会财富最大化的理论框架出发，探讨了环境会计在不同层次和阶段的目标。同时指出了完善环境会计过程中经济后果的三种主要形式，以及绿色经济后果循环对环境会计建设的重要性。
20世纪50年代以来，随着全球经济的快速发展，资源迅速枯竭，环境污染日益严重。特别是在20世纪80年代，环境问题从地区性问题上升为全球性问题，“绿色革命”逐渐渗透到社会的各个领域。有人声称“会计与环境破坏密切相关”，“没有一家公司获得过可持续的利润”。仍然严格地将哲学问题(如可持续发展、代际公平和环境保护)与专门研究如何解释这些问题的世俗企业分开是非常过时的。如今，对会计责任的要求已经超出了人际关系和契约关系的范畴，延伸到了社会关系的层面。既然财务会计是反映和监督这些关系的基石，它就必须在中间发挥一定的作用(丹尼尔·b·桑顿，1993)。
一.文献综述
从20世纪70年代中期开始，环境会计的探索经历了30多年的风风雨雨(Parker，1986)。从公司自愿披露到第三方机构强制报告；从年报附录到各种形式的独立报告；从财务报告到非财务报告，其内容似乎包罗万象(Gray，Kouky & amp；Lavers，1995)，但它总是面临一个尴尬的局面:实务界的尝试并不是基于传统会计的许多重要的确定性特征(Gray，2000)；理论界的研究也未能形成连贯的逻辑脉络(Ullmann，1985)。
正如格雷等人后来反复重申的，传统会计确认对象应包含的四个相关特征:会计主体、经济事项、财务术语和服务决策使用者，在涉及环境会计问题时，至少在三个方面表现出相当大的偏差:第一，环境会计关注的是社会和环境事项，而不是简单的经济事项；第二，环境会计广泛使用不规范的财务语言；第三，证券市场投资者以外的信息使用者成为环境会计报表的主要服务对象。
因此，在处理环境会计与传统会计的关系、界定环境会计的口径时，理论界基本形成了两种思路:一是在相同的假设和概念框架下，将环境会计视为传统会计的补充，希望与现有的许多主流会计研究相融合，证券市场的投资者被坚持认为是环境信息的主要使用者，而其社会效应是有限的(Gray et al .，1987；马修，1984，1993).第二，社会与环境会计报告被视为企业与社会信息交换的主要形式(普雷斯顿，1975，1981，1983)。但其内容之广泛，披露方式之多样，往往被传统会计认为含糊不清，不可靠(Puxty，1986，1991)。
根据这一脉络，长期以来认为缺乏实质性的、系统的结论(Mathews，1987，1993；Mintzberg，1983)至少可以在两个理论框架下粗略概括:研究范围相对集中的决策有用观和关注面更广的从政治经济学角度的探索。
决策有用观认为，检验环境会计报告信息有用性的最终方法是关注其对投资者决策的影响(Dierkes & amp；Antal，1985)，构成了现在的主要研究思路(Gray等人，1995)。Belkaoui(1984)等人通过有序问卷调查的方式研究了传统会计报表使用者反馈的各类信息的重要性，认为环境会计的披露具有“中等”的重要性。同时，在环境信息对股价行为影响的研究方面也有相当丰富的成果(奥佩勒，1984；贝尔卡维，1980；Bowman，1973)，但未能形成一致的结论。
此外，格雷等人(1995)开创了政治经济学的理论分析框架，形成了利益相关者理论和合法性理论两大分支。他认为，政治经济学作为一门研究各种利益、目标操纵者和特殊交换机制之间相互作用的学科(Zald，1970，p.233)，不仅关注市场交易的信息行为，更重要的是用来分析各种非市场契约模式下的交易绩效。便于理清多元化利益集团之间关系的调解、修正和转化，为股东理论和合法性理论对环境会计的解释提供了分析基础。
股东理论将股东置于环境会计报告的主导地位，认为管理层要想寻求可持续的成功就必须迎合和满足股东的需求(Ullmann，1985；罗伯茨，R.W .，1992).股东控制越强，企业会因为股东的意图做出越多的调整，这决定了环境会计的披露内容和程度。从这个意义上说，环境会计可以看作是股东和公司之间的讨价还价对话(Roberts，R.W .，1992)。
合法性理论则不同，它认为管理层在制定公司政策时应该考虑两个方面:一是基本的环境衡量；第二是环境披露政策。虽然两者的目标是一致的，都是寻求公司活动的合法化(Gray et al，1995)，但口径可能不同。因此，合法性理论的前提就产生了。当公众感知的企业价值与实际的企业价值不一致时，管理层会采取更积极的方式去改变和引导公众，最终使之统一。
林德布洛姆根据感知的企业价值与实际的企业价值之间的差异类型，总结了管理层寻求合法性的四种策略:第一，当价值差异源于公司的不良业绩时，公司会试图教育和告知相关公众引起价值差异的企业行为的实质性变化；第二，当价值差异源于公众对企业行为的误解时，企业只需试图改变相关公众对企业行为的认知，而无需调整自身行为；第三，企业也有操纵公众认知的动机，从而转移焦点，掩盖不良影响；第四，当企业认为相关公众对企业应承担的责任有不切实际或不正确的预期时，会倾向于纠正这种预期。
综上所述，我们不难发现，环境会计的特殊性导致了其研究在总体上形成了两种语境，形成了决策有用性和政治经济研究两个体系，分别从纵向角度进行论述。横向来看，问题无非是从传统的股东财富最大化讨论延伸到管理层财富最大化，延伸到社会财富最大化。
自始至终，决策有用性概念都没有放弃对传统会计对象的坚持，这使得该理论建立在狭义的股东财富最大化(SWM)基础上。合法性理论显然与管理财富最大化(MWM)模型具有相同的出发点。芬德利和怀特莫尔表达了他们的前提，即管理层将通过操纵或避免完全披露范围内的措施来反映最有益的公司业绩。此外，社会财富最大化模型已广泛应用于环境会计实践，不同于以往的小规模和确定性模型。它引入了长期以来沉默的社会账户的概念，强调企业不是存在于真空中，相反，它们是社会运作的一部分(Jaggi &:赵，1996)。Ramanathan(1976)在更广的范围内把这种相互依存的关系解释为组织、社会和更广泛的利益相关者之间的社会契约。企业以社会财富最大化的方式经营，并从中获得与社会相关的法律地位。社会契约可以假定为隐含的，各种社会法律可能会使具体的契约更加明确。通过这些或隐或显的法律，社会为组织规定了会计责任的规则，也扩大了公司股东的范围。国家、政府和游说组织在制定这些法律和解释游戏规则方面发挥了至关重要的作用。甚至随着Bruyn的社会投资理论的认可，一个更广泛的利益共同体，包括自然环境本身和下一代的利益，也被统一了起来。其中，起承上启下作用的社会投资者认为可以同时实现社会价值和经济价值的最大化。
股东理论在这方面做了有益的尝试。认识到各种股东群体在企业环境会计决策中的主导作用，股东理论在某种意义上可以归于社会财富最大化模型的范畴，但不可避免的是其研究对象仍存在局限性，导致其只是社会财富最大化模型的一部分。更重要的是，它在讨论中忽略了不同层次的利益相关者对环境会计要求的差异，缺乏对绿色过程的阶段性讨论。因此，在社会财富最大化模型的框架下，笔者将从环境会计目标的讨论入手，强调环境会计目标的性质、层次和阶段，进而引出经济后果理论在环境会计领域的应用。
二，对环境会计目标的新认识
一般来说，会计目标是指会计系统运行的出发点和归宿，表现为预期目标，它取决于会计的性质及其所面临的客观环境。对环境会计目标的理论基础最直观的理解，无非是可持续性理论与会计理论相结合的过程。这种结合既是外在形式的重合，也是内在逻辑的连接。它不仅包括范围的选择，还取决于层次的对应；它不仅是空间上的问题，也是时间上的范畴。
可持续性的概念起源于林业工程，后来被广泛应用于其他领域。一般来说，可持续性意味着社会不能使用比自然环境可能产生的更多的自然资源(Gray，1996:61；贝宾顿，1997).可持续发展的定义是，既满足当代人的需求，又不牺牲下一代满足自身需求的能力的发展。这一理论包含了一个前提，即世界上下一代穷人的基本需求应该得到优先考虑(Welford & amp；Couldson，1993)，同时要考虑到技术水平和社会组织在满足当代和下一代需求方面的制约作用。由于对这一前提的认同程度不同，可持续性理论可以进一步分为两个主要层面——强可持续性和弱可持续性。弱可持续性是指某一群体只要能够补偿人类的损失(技能、知识和技术)和人工资本(建筑物、机器设备)，就可以耗尽自然资源，退化自然环境。从这个角度来看，自然资本和人工资本是同等对待的。如果人工资本可以被替代，企业可以合理化对不可再生资源的持续利用，那么弱可持续性将更有利于单个企业。然而，自然资源和人造资源之间相互替代的可能性存在相当大的不确定性。这种不确定性不仅表现在技术层面，还表现在技术本身。比如很多分体式反应堆的非经济性的争论就从来没有停止过(常见，1995: 45-46)。因此，基于不可替代性、不可逆性、公平性和差异性，对可持续性强的不可再生自然资源的保护应给予足够的重视(Beder，1996: 159-60)。但是，无论上述两种观点中的哪一种成为环境会计的理论指导，可持续发展的终极目标都不会改变，那就是建设和发展一个能够存在无数代人的可持续社会(Meadows，1992: 250)。
因此，环境会计的核心目标可以表述为衡量、公布和报告利益相关者从可持续发展到可持续社会的变化。根据世界可持续发展工商理事会的说法，可持续发展包括积极追求经济财富、环境质量和社会公平(Elkington，1999: 18)。所以企业需要从社会、经济、生态“底线”的角度来解释这个过程。正如阿特金森所说，寻求可持续发展的公司不仅要关注单一的财务底线，还要努力实现三维底线。但不可避免的是，可持续发展融入政府理念的进程缓慢，可持续发展融入公司领导层的进程往往被忽视。虽然鼓励组织关注“三维底线”——社会影响、经济影响、环境影响(Elkington，1998；1999:18)——但财务底线仍然影响着企业的思维，在今天仍然是企业行动的主要驱动力(Ditz et al .，1995: 6)。这迫使人们开始为现阶段的许多企业寻找更可行的经营目标。与可持续发展的概念不同，经济-生态效益已被公司最高管理层认可为一个恰当的目标(见OECD，1998 b；；斯密德亨尼，1992).可持续发展企业委员会(BCSD)对实现经济-生态效益的定义是，企业能够提供在价值上具有竞争优势的商品和服务，满足人类需求并确保生活质量，同时在整个生命周期内逐步将生态影响和资源强度至少降低到地球承载能力的估计水平。显然，暂且忽略社会维度因素，关注经济-生态效益，更侧重于对相对容易衡量的直接影响因素的考察。这种选择并不是否定可持续发展的目标，相反，经济-生态效益信息的计量可以作为公司计量和强可持续发展的基础。这一经济-生态效益目标忽略了公司的社会绩效，不像可持续发展那样被广泛定义，它代表了实现“强可持续发展”的第一个实际步骤。
同时，经济-生态效益目标并不干扰环境会计目标的基本宏观和微观要求。相反，它有助于简化和阐明反映经济信息的会计活动与可持续发展综合目标之间的内在逻辑关系。可以用一个逻辑链从独创的三维视角和宏观微观层面全面描述环境会计在可持续发展中的渗透作用:人类社会的可持续发展->；经济、社会、人口和资源的协调发展->；其基础在于->自然资源的开发利用程度；合理开发利用资源，服务人类->；需要一个良好的生态循环作为基础-& gt；良好的经济循环是生态循环的保证-& gt；经济循环的主要环节是投资、产生、使用、消费、回收、补偿和分配->；这些联系之间既有经济联系又有逻辑联系->；经济循环的目标是->取得良好的经济和生态效益；它需要一个完整的会计核算和管理体系作为基础和保障。现在引入经济-生态效益目标来重组这个逻辑，只是突出了生态循环和经济循环两部分，提升了生态循环本身、经济循环本身、生态与经济循环之间的三套逻辑联系。同时，它也呼应了上述关于环境会计在社会会计宏观领域中的作用的讨论，提供了一个顺畅而深入的界面。1983期间，世界银行积极鼓励修订现行核算体系，增加环境项目，建立与联合国国民核算体系相匹配的环境辅助账户。1989年，中国政府修订了《中国议程21世纪——21世纪中国人口、环境与发展白皮书》，试图将环境因素纳入核算体系，使国民经济核算指标真实反映国民经济的增长速度。从这一早期阶段环境核算的发展过程来看，生态和经济的二维计量是现阶段社会经济核算和社会指标核算的重点和迫切考虑。
此外，在引入当前经济-生态效益目标的过程中，需要进一步明确目标内经济效益与生态效益的关系。这涉及澄清可持续发展和可持续增长的概念。把可持续发展看成可持续增长纯粹是最近的现象(萨克斯，1992)。事实上，如果把公司看作一个社会系统，它的生存也是经济表现的结果。可持续发展迫使环境组织、企业和政府承认环境因素可能对经济绩效产生长期的不利影响，而这些因素在过去并没有得到足够的重视。但“发展”比“增长”有更多的含义，因为“发展”定义了社会作用但不排除经济生产率的“持续下降”(Maunders和Burritt，1991: 9)。因此，如果忽略可持续发展的社会效益，基于经济-生态效益的环境会计目标实际上隐含并认可了企业的经济效益和生态效益“非此即彼”的假设。也就是说，除非企业能够遵循经济-生态效益的强劲可持续提升，努力实现公司和政府机构倡导的“无悔战略”，才能实现“双赢”(wally &: Whitehead，1994)，否则经济和生态多方利益相关者中的一方就会做出让步。
三，环境会计的经济后果
“经济后果”是讨论所有利益相关者进退的理论，兴起于20世纪70年代。它侧重于会计报告对企业、政府、工会、投资者和债权人等利益相关者决策行为的影响。这些个人或团体的行为后果被认为会影响其他团体的利益。因此，该理论认为，会计准则制定者在决定会计问题时，应考虑到他们宣布的不利后果。
回顾经济后果理论和环境会计研究的起点，两者在时间上似乎有着惊人的重合。在20世纪60年代之前，财务出版物很少涉及会计争议，人们普遍认为，会计在企业的经营管理中是一个常数，如果不是固定参数的话。20世纪70年代，10显然是美国社会坚持制度应该对其社会、环境和经济后果负责的一年，会计准则制定活动中的利益相关者也知道这种明确的公众倾向(Stephen，1978)。可以认为，正是这种机遇加速了包括游说组织和环保机构在内的众多环境信息追随者对环境会计体系标准化的参与。另一方面，也可以认为环境会计准则制定和披露的巨大空间和不确定性，以及其中涉及的日益激烈的利益冲突，吸引了潜在的利益攫取者。这些外部团体通过采用超越传统会计计量和公平披露的标准，干预了准则的制定。他们对经济后果的关注远远超过了对环境会计公告的关注。
因此，当经济后果理论深入到环境会计领域时，它们之间的相互作用将不可避免。会计政策制定中的中性效应假设只能是一种理想预期，环境会计最积极的方式是在经营目标的指导下，实现可接受范围内的利益平衡。从这个意义上说，环境会计的经济后果不仅是准则制定过程中的动态权衡过程，也是环境信息披露不完善的静态结果，以及这些中期尝试引发的新一轮经济后果循环。
作为一种重要的不可再生资源，石油和天然气作为环境因素的代表，首次被正式引入会计准则。该准则的制定过程引起了各利益相关者的特别关注，其会计方法的争议也受到了经济后果理论的广泛影响。自20世纪60年代以来的20多年里，争论的焦点一直是石油和天然气行业勘探成本会计方法的选择。吸收成本法(完全成本法)和成功努力法各有利弊，但未能达成共识。其中，吸收成本法认为，发现储量所花费的所有成本(除了一些例外)都应该资本化，包括不成功的钻井成本，即干井的成本应该包括在生产经营中所有成功勘探的油井的成本中。但是，成功成本的规律不同。它认为很难将枯井视为一种资产。因此，只需要将成功勘探的油井的成本资本化，并将干井成本费用化。很明显，这两种方法记录的油气成本差别很大。过去，关于经济后果的讨论主要集中在独立勘探的小型石油和天然气公司的担忧上。他们一起运用他们相当大的政治影响力，成功地说服了会计原则委员会推迟对这一敏感问题的审议。
然而，作为环境会计的一种尝试，标准的制定实际上还有其他绿色利益相关者。虽然他们的影响力还没有强大到可以和油气公司中的主要利益集团竞争到完全影响标准制定的结果，但他们的存在至少代表了经济后果中的另一种不同声音。在很大程度上，会计方法的选择代表了绿色利益相关者支持油气行业和清洁替代能源等其他行业的倾向，这源于他们对代际利益的关注。不仅如此，这种倾向还会在行业内外传递一种或正或负的激励，包括资本和技术形式。成功的成本法产生的净收益往往比完全成本法少。如果成功的成本法在行业内被广泛采用，可以认为是对新能源的一种政策支持，是对生态循环的一种迫切补偿的态度。行业内部也是如此，尤其是积极从事勘探的小公司。报告的低净收入使他们难以筹集资金，从而促进资金流向整体环境意识相对较强、环保措施相对完善的大公司。因此，如果绿色利益相关者有足够的影响力，环境信息会计方法的选择将在一定程度上决定一个行业及其内部力量的竞争地位和前景。
此外，环境会计的经济后果还体现在自愿或自发地实施环境会计目标和在当前实践中披露环境信息。虽然讨论环境信息公开的方式还有很多，但在没有形成统一的标准之前，实务界已经开始根据自己的需要进行判断，并在标准之外进行各种尝试。下表是格雷基于利益相关者与企业的密切关系进行的综合归纳。特别值得一提的是，内部人向外部人提供的环境披露包括可持续发展报告，区分道德投资者的任务留给了披露人和需要相关信息的外部人来决定。这些都表明，目前企业把环境信息的选择作为处理道德与利益关系的一门艺术。管理层对是否披露环境信息所做的任何决定，都会在充分研究相关需求和可能的后果后显示其倾向性，最终的做法会被认为是利大于弊的。
桌子
环境信息用户和环境信息记者
内部人员，外部人员
内部人员环境因素影响数据
环境管理系统
股东测试
社会责任的定义
目标和价值修正
声誉管理信息协会监事报告
外部供应商信息
环境顾问
社会责任账户管理
市场和股东调查
图像认知反馈
外部人员年度报告中的定期披露
无声的社会帐户结算
独立环境报告
可持续发展报告
联盟合作伙伴信息
价值取向的表达
股东教育
非营利组织环境报告外部环境披露
道德投资
消费者调查
游说组织报告
环境保护组织信息
媒体反映
竞争对手参与披露
工会报告
事实上，类似于上表中实务界所做的各种尝试，无论是否直接参与金融标准委对与有利害关系的第三方沟通方式的拓展(主要包括广泛分发征求意见稿、召开座谈会和听证会等。)最终将被纳入未来标准制定者的考虑范围。环境披露可以形象地理解为一个多维向量(吴水鹏等，2002)，它包括信息内容、组织形式、信息冗余、信息可信度、披露者的解释、披露媒介和披露时机等内容。它的价值和范围将取决于过去的向量和财务会计框架的约束。
财务会计准则委员会在1984发布了其著名的“信息谱图”。该图将现有和未来的财务会计内容归纳为五个披露层次。从小到大的范围是:一是财务报表、确认和计量、概念公告范围，包括财务报表、收益及综合利润表、现金流量表和所有者投资及分配表；二是财务报表附注(和尾注)，包括会计政策、或有事项、存货方法、流通股数量、替代计量(以历史成本为基础的项目市值)等；第三，补充信息，包括价格变动的披露(财务会计准则委员会第33号公告修正案)；第四，财务报告的其他方法，包括管理层讨论和分析、给股东的信等。第五，其他信息，包括关于竞争和未交付订单的讨论、分析师报告、经济统计数据和关于公司的新论文等。根据证券交易委员会格式10-K(证券交易委员会规则S-K)的要求。整体来看，前两部分构成了基础会计报告，第三部分加入后，形成了直接受财务会计准则委员会现行准则影响的领域。纳入第四个层次后，就是概念公告1所指的财务报告范围，而包含其他信息的报告符合社会财富最大化模型的需要，涵盖了所有利益相关者，包括投资者、债权人和“相关决策者”所需的有用信息。
显然，使用声谱图作为环境向量的规划框架是令人鼓舞的。它不仅可以作为环境会计后续经济后果的终点，还可以总结前期直接或间接的理论和实践成果，同时预测新一轮经济后果循环的起点。正如许多人注意到的那样，在美国，法律和对社会绩效的普遍关注产生了对环境风险跟踪的需求。1989年，证券交易委员会要求公司披露根据联邦超级基金法该组织可能面临的任何潜在的环境治理义务，于是1990的公司年报开始了披露程序。10-K是根据州和联邦环境署的要求添加到文件中的，它的披露导致了一个数据库的创建，该数据库提供了有关专门从事环境风险跟踪的公司的信息。比如丹佛的Ersite，里昂和宾夕法尼亚的环境审计公司，弗吉尼亚州亚历山大的环境风险信息中心，科罗拉多州的Littleton石油信息公司，伯明翰和密歇根州的Toxicheck Siczek，迭戈的景观环境信息公司，康涅狄格州的南港环境数据资源公司等。这个新行业提供了一幅以相关股东为特征的未来图景。他们不仅关心公司的社会绩效，还关心与美国公司环境风险相关的更准确、更可靠的信息，从而大大增加了绿色利益相关者的力量，促进环境会计发展进入良性循环。
综上所述，我们不难发现，环境会计的经济后果并不是静态或动态博弈的单一概念，而是会涉及到一系列直接或间接参与的经济后果循环。理论界和实务界现在迫切需要做的是推动绿色经济和经济后果的这样一种良性循环，从而扩大绿色利益相关者的队伍，为环境会计的逐步完善培育适宜的土壤。