审计师为什么要对第三方负责？

我想修改刘燕的印刷。

摘要:会计人员的法律责任是一个永恒的话题，因为每一起针对会计人员的诉讼往往会演变成整个职业的危机。在会计行业100年的发展过程中，同样的场景、同样的诉讼、同样的争论不断重现，但由于法律规则的变化而有着不同的结局。这不仅给会计民事责任的学术研究带来了困难，也为研究者提供了一个从历史角度观察的最佳样本。本文梳理了会计民事责任领域的研究文献，结果表明，在尝试了合同法、侵权法、证券法、专家责任等多种路径后，在公司治理结构框架下解决会计民事责任的争议，很可能是唯一的途径。

关键词:会计民事责任；民事责任研究；文献评论

自20世纪80年代诉讼激增以来，会计民事责任已成为许多国家的热点和难点问题。针对会计师事务所的诉讼经常成为媒体追逐的话题。大多与著名公司破产或原告巨额索赔有关，其曲折甚至不能用“戏剧性”来形容。比如国外的安然-安达信，国内的银广夏-中天，久负盛名的会计师事务所，一眨眼就倒闭了。不仅如此，“几乎每一起针对会计师个人的诉讼都导致了整个职业的危机”。(马克·爱泼斯坦&阿尔伯特·斯伯丁，1993。)

将会计的民事责任作为一个难题可能会引起一些批评。从法律制度本身来看，会计人员的民事责任无非是法律责任的一种，或者更具体地说，属于专业人员的民事法律责任。因此，追究会计师民事责任的法律规则似乎与一般的合同责任或侵权责任规则在本质上是一样的。特别是就我国会计行业而言，1993颁布的《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)已经明确规定了注册会计师事务所的民事责任。因此，会计师为其职业活动承担民事责任似乎是理所当然的。法律界和社会公众往往基于简单的认识来简单对待这个问题，强调会计人员应承担的社会责任和法律责任的不断扩大。

会计界显然很难接受这种观点。注册会计师特有的执业形式，即对公司财务数据发表意见，直接影响投资决策和股价波动，导致这一职业比其他职业更容易暴露法律风险。(1)因此，作为一般民事责任规则适用的结果，只有会计行业出现了大量的索赔，这可以与律师行业形成鲜明对比，以至于出现了这样一种固定的格局:只要委托人破产或遇到财务困难，会计就很难摆脱被起诉或赔偿的命运，至少要通过一场伤筋动骨的法律战。不仅如此，由于上市公司破产或财务造假案件往往会影响到市场上众多中小投资者的利益，在美国安然公司破产等场景中，就有数万名员工的劳动收入因为公司的员工持股计划而流失。在媒体的聚焦下，众生的命运与大公司或大会计师事务所的冰冷强大形成了鲜明的对比。在这样的氛围下，法官对会计师法律责任的理性思考往往会让位于他们在一定程度上保护投资者利益的热情和使命感。

长期以来，作为当事人的会计界、法律界和社会公众对法律责任的边界难以达成理解。这必然会影响相关法律规则的建立，更谈不上法律规则的稳定性。在会计职业最发达、针对会计人员的诉讼最突出的国家，近四十年来，几乎每隔10年，判例法关于会计人员法律责任的规则就会发生重大变化。如果把目光投射到会计职业100多年的发展历程中，我们会惊讶地发现，同样的诉讼，同样的场景，已经重复了100年。然而，由于法律规则的摇摆，几乎没有人能够确定地预测每一场诉讼的结果。

法律规则的不确定性固然给学术研究带来困难，但重复的历史也给研究者提供了一个最佳的观察样本。本文试图对会计民事责任领域的研究文献进行梳理，把握中外学者对这一问题的研究脉络，为今后的研究探索一条可行的途径。

首先，对国外学者的研究进行总结

1.合同法传统。传统上，会计的法律责任是在合同法下处理和讨论的。这主要是因为直到20世纪60年代中期，各国司法实践中处理的会计法律责任，特别是民事责任的案件，主要发生在会计与会计提供专业服务的客户之间。司法实践的这一过程必然会反映在法学理论的总结中。当然，由于针对专业人士的诉讼普遍稀少，合同法领域对会计师法律责任的研究也不多见。这一时期的文学作品中只有几篇英文论文。除了霍金斯教授(1959)的文章《会计人员的专业过失责任》对会计人员专业过失的法律责任进行了概括性描述外，其他论文的主题都是会计人员是否应该对合同外的第三人承担责任。这些学者大多批判了以卡多佐法官在Ultramares案中的判决为代表的传统规则，主张根据侵权法处理会计师的法律责任。因此，这些研究与其说是对契约法下会计师法律责任的研究，不如说是对契约法传统的挑战。

2.侵权法下的研究。自20世纪60年代中期以来，会计师的法律责任进入了侵权法领域。RuschFactorsv案。1968发生在美国罗德岛的莱文，标志着普通法世界第一次要求会计师对合同关系之外的信息使用者承担民事责任。在司法实践取得突破的同时，也出现了对会计人员法律责任的专门研究。1966年，加拿大会计师协会出版了第一部关于会计师法律责任的专门著作《迪克森》(1966)，首次对散落在普通法中的关于会计师法律责任的案例进行了整理、归纳和汇编，提出会计师基于专业过失对第三方应承担多大责任的问题将成为会计界和公众争议的焦点。此后近四十年的司法实践证明了这一预测的准确性。

3.证券法。合同法和侵权法基本上都是传统民事责任原则的适用，但会计人员的职业活动不是抽象的民事行为。相反，会计师为公司客户提供审计等会计服务是公司法或证券法中的强制性制度安排。20世纪60年代末，英美发生的公司财务丑闻，凸显了会计师在公司组织结构和证券市场中的作用和法律责任。1968年，美国纽约州法院对E Scott诉Barkris Construction Corp .一案作出判决，首次在证券发行监管框架下审查会计师的职业过失，开辟了依据公司法和证券法处理会计师民事责任的途径。20世纪70年代中期，美国股票基金、美国运通公司、大陆销售公司等一系列大型金融机构和公司的财务欺诈案件，进一步导致会计师除了承担民事责任外，还要承担行政和刑事责任。上述司法实践的发展刺激了对会计师责任的研究，人们开始从法律角度审视会计职业的活动，特别是会计师在发现公司财务欺诈和欺诈计划方面的责任。学者和政府部门也加入了这个行列。其中有澳大利亚学者Baxt (1970)《现代公司的审计师——65438+9世纪的看门狗》、美国学者Fiflis (1975)《会计师对第三方责任的前沿问题》、美国会计师协会委托的独立委员会(1978)。结论和建议，以及美国国会Melcafe委员会(1979)的调查报告，增强上市公司及其审计师的责任，对会计界和法律界的影响很大。这些研究首次揭示了公众和会计职业对会计师角色的不同理解，提出了公众和职业对审计职能的“期望差距”。同时，Fiflis教授的文章还首次展示了两套会计实务基本行为准则的法律尴尬地位——指导公司和会计师编制的GAAP(公认会计准则)，以及指导会计师具体审计财务报表的GaAs(公认审计准则)。

4.侵权法与公司治理结构。自20世纪70年代末以来，会计法律责任规则发展的主战场已经转移到侵权法上。这一时期也是西方国家侵权法发展的高峰。受产品责任法特别是无过错原则发展的鼓舞，更多的学者加入了主张将会计师的法律责任扩大到第三人的行列。(2)旨在保护会计师免于诉讼的mtramare规则受到猛烈抨击，主张以产品责任为基础构建会计师的专业过失责任。加州上诉法院Wiener法官(1983)《会计师过失性虚假陈述的普通法责任》成为一系列前人研究的总结，也代表了这一时期英美法系学者对会计师法律责任的基本态度。他们的理论最终被司法实践所接受，具体体现在杰布·马斯特斯(3)、罗森布鲁姆(4)等案件中。

随之而来的是80年代中期英美法系国家爆发的针对会计职业的诉讼，这是侵权法规则变化和新一轮公司财务丑闻爆发的结果。然而，诉讼的快速增长和责任保险市场的快速萎缩也凸显了会计师法律责任规则苛刻的一面，暴露了理想主义者在这一问题上的局限性。于是，一些学者开始探索会计法律责任边界的合理界定，这一努力贯穿了整个20世纪90年代。不同的学者采用了不同的研究方法。芝加哥大学的财政教授(1988)运用方法论经济学的分析方法，指出了扩大会计师法律责任在发挥侵权法的预防功能、提高会计师的注意力、减少审计失败等方面的局限性。康奈尔大学法学院(1988)的John A.Siliciano教授批评了将会计师的法律责任与产品责任相比较的司法逻辑，指出侵权法改革中的工具主义倾向于简单对待传统规则。

一种在当时并不引人注目，但现在看来更为重要的理论方法——尽管它并没有直接指导法院处理会计师的法律责任——是公司治理结构的思想。最早由美国SEc前总会计师Burton(1981)在《独立审计师在公司治理中的角色变迁》一文中提出，Ebke(1984)在《另一种方式:公司治理与独立审计师的法律责任》一文中全面阐述。Ebke指出，解决会计师法律责任困境的出路在于优化公司财务报告的整个制度结构和法律环境，这需要立法者、证券市场监管者、公司管理层、会计专业人员等各方面的共同努力。公司治理结构的这种做法在此后会计界的公关活动中得到了清晰的体现，并逐渐被监管者或立法者所接受。1992英国卡特伯里委员会发布的公司治理结构报告，美国2002年的《公司财务会计报告改革法案》(根据国内翻译以下简称《奥克斯利法案》)都可以找到它的影子。

5.专家责任的研究框架。20世纪70年代以来，世界各国侵权法学者构建的“职业法律责任”框架也在一定程度上推动了对会计师法律责任的研究。其中以英国学者Rupert M.Jackson和John L.Powell(1982)和A.M.Dugdale和K.M.Stanton(1982)在20世纪80年代初出版的《专业过失》影响最大。他们的著作系统地总结了普通法中职业法律责任的案例，以及会计师的著作。当然，这种研究方法主要是描述性的，而不是研究性和建设性的。侵权法学者承认，由于会计职业行为的标准在过去30年中随着会计职业编制公认会计准则和公认审计准则的活动而逐渐明确，传统的法律标准，特别是侵权法中“过失”或“合理谨慎”的抽象概念，以及法官在这一过程中的创造性作用被大大削弱了。

二，中国学者的研究综述

与英美法系国家不同，中国传统上属于大陆法系，习惯于以明确的法律条文界定法律责任的一般原则。关于会计民事责任的规定可以来源于《民法通则》的基本原则，也可以反映在《会计法》的分则中。但是，由于法律规定具有高度的概括性和抽象性，也由于会计师执业作为一种专业服务的特点不为外人所熟知，因此将法律原则机械地应用于会计师民事责任的追究，导致实际操作中出现一些偏差。这不仅造成了会计职业与社会公众之间的矛盾，也促使会计界带头研究会计人员的法律责任。

1.会计领域的研究。我国学者对注册会计师法律责任的研究最早出现在上海财经大学谢蓉教授的专著《市场经济中的民事审计责任》(1994)。此时，中国的年轻会计刚刚经历了第一次法律责任的洗礼。元业有限公司虚假出资案、长城机电公司非法集资案、海南中水集团财务造假案三大案件，都使为这些公司出具验资证明的会计师承担了行政和刑事责任。(中国注册会计师协会，1998)谢蓉教授主要论述了会计职业的核心业务——审计所包含的义务和责任(谢文统称为“审计责任”)。他指出，审计责任既是一个理论问题，也是一个实践问题。作为一个实践问题，审计责任包括审计责任和审计法律责任，审计法律责任应以法律规则为基础。但是，审计责任的界定必须有可靠的理论依据，比如审计应该做什么？应该怎么做？实施审计工作应满足哪些条件？这涉及到对审计目标、审计假设、审计标准等理论问题的理解。谢文在研究西方审计实践和介绍西方国家法律责任规则的基础上，指出审计责任范围是审计责任最关键的方面，并分别研究了审计责任与审计目标、审计假设、审计标准和审计程序的关系，提出了我国确立审计目标、审计假设、审计标准和审计程序的思路。客观地说，谢文并没有把会计师的法律责任作为研究对象，而是以责任问题为引子来探讨审计本身的一些重要理论和实践问题。但它全面揭示了注册会计师法律责任特有的“职业”色彩，从某种意义上说，它不仅可以纳入会计师法律责任研究的范畴，甚至可以说是中国会计学者对会计师法律责任最具理论性的研究。

此后，许多会计学者和专业人士从不同角度探讨了注册会计师的法律责任。其中，毛岩亮对民间审计责任的研究沿袭了谢文的基本方法，为我国民间审计责任理论框架的构建提出了基本思路。李若山的《审计案例——国外审计诉讼案例》整理了西方审计实务中的一些重大案例，着眼于完善我国审计实务和会计专业队伍建设，揭示了这些案例中蕴含的重要价值。这种理论与实践相结合的研究方法对后续注册会计师法律责任的研究产生了重大影响。

1998年3月，中国注册会计师协会在北京召开“会计师法律责任研讨会”，广泛讨论了验资业务中虚假验资报告的界定标准、组织机构、注册会计师对第三方的赔偿责任和赔偿限额等问题，在会计界内外产生了较大影响。会后，中国注册会计师协会将会议论文进行了汇总，并邀请法学界和会计界的学者对典型案例进行了点评，出版了《中国注册会计师法律责任——案例与研究》一书，这是迄今为止中国注册会计师法律责任方面最权威的文献。

2.法律领域的研究。法学界对注册会计师法律责任的研究是从注册会计师的验资业务开始的。武汉市中级人民法院方广海法官(1996)在《法学杂志》《人民司法》上发表了《会计师提供虚假验资报告的法律责任》，这是笔者搜索到的最早讨论注册会计师法律责任的文章。刘燕(1998)的《验资报告的真假:会计与法律的对立》首先分析了验资诉讼爆炸(5)中凸显的会计职业与公众的分歧和期望差距，引发了一些讨论。(6)刘正风(1999)的《会计师‘虚假验资证明’民事责任研究》提出验资业务与审计业务在法律责任上应有所区别，主张对其适用不同的法律责任原则。

2000年以来，在琼民源、洪光实业等上市公司虚假财务报表案件的刺激下，法学界开始在虚假信息披露问题下追究注册会计师的民事责任，如陈洁“会计师因提供虚假信息造成第三方损害的民事责任”案。注册会计师主要审计上市公司，于是注册会计师的基本执业模式——审计下的民事责任开始进入法学视野，出现了一些从传统民法理论角度全面考察注册会计师法律责任的论文。刘桥(2000)的《注册会计师民事责任研究》对注册会计师与其委托人之间的合同关系以及对第三人的侵权责任进行了初步分析，而宋立国和曾玉玺(1999)的《中国内地与英美法系会计师法律责任比较研究》则以英美法系关于注册会计师法律责任的基本规则为参照系，分析了中国注册会计师法律责任的方方面面。

与此同时，一些民法学者也开始涉足“专家责任”法律框架下注册会计师法律责任的一些基本问题，如注册会计师民事责任的性质、侵权责任还是合同责任、会计师的高度注意义务等。(曲洁敏，1998)(张新宝，1998)这种专家责任的进路不仅成为此后学者研究注册会计师法律责任的主要路径，(7)而且对司法实务部门也产生了巨大的影响。2001年6月，最高人民法院拟定了《关于审理涉及中介人民事责任案件的若干规定》(草案)，采用了“注意义务”等专家责任框架下的概念。

第三，对研究文献的简要总结

综上所述，注册会计师民事责任的争议焦点可以分为三个方面，每一个方面在法人眼中可能只是民事责任的一个普通组成部分，但本质上触及了注册会计师执业方法的基本特征和固有属性。这些问题包括:

1.第三方的责任范围。第三人的范围，即基于执业中的缺陷，注册会计师对第三人应承担多大范围的责任？注册会计师执业活动的结果是出具审计报告、验资报告等书面文件。这些文件作为金融信息的载体，具有无限复制和传播的可能性。当注册会计师因职业过失出具有瑕疵的报告时，是否需要对所有信息使用者承担责任？还是只对付费审计服务的客户负责？在司法实践中，这一问题是注册会计师民事责任规则逻辑框架的起点。近40年来，外国会计师法律责任规则的演变主要体现在这一领域，法学研究文献也围绕这一问题展开。在我国，习惯于民法体系思维的学者往往将其简单地视为合同责任或侵权责任的定性问题。应该说，第三人责任的范围不是单纯的赔偿范围或侵权责任的性质，而是直接关系到如何理解会计职业的社会定位。一方面，为了提高职业的地位，需要不断强调审计等服务对委托人以外的第三方以及对整个社会的价值；另一方面，为了降低当前的法律责任风险，需要强调会计师对第三方不承担责任。在法庭内外，第三方的范围成了会计师的软肋。

2.注册会计师职业过失的具体认定。追究注册会计师的民事责任应该实行什么样的归责原则，过错责任还是无过错责任？依据什么标准，是传统民法理论中“过失”的抽象概念，还是会计界制定的技术规范？在追究法律责任的逻辑范式和操作程序中，这个问题似乎主要是一个事实认定问题。但本质上关系到如何理解会计职业的主要活动形式——审计的作用，直接指向对会计职业所确立的行为准则的法律性质，特别是独立审计准则的法律地位的理解。

3.注册会计师过错与报表使用者损失之间的因果关系。注册会计师的执业主要是在资本市场上进行的，影响资本市场上报告使用者决策行为的因素有很多，财务信息、市场波动、个人风险偏好等等。在法律上应该如何考虑会计人员业务过失与损失之间的因果关系？与此相联系，注册会计师的执业活动，尤其是审计，在很多方面都依赖于公司的财务会计行为。在这种关系下，会计师承担的损害赔偿责任如何才是公平合理的？

在所有这些争议的背后，都有一个相同的政策问题:如何确定会计法律责任的合理边界？这个问题的答案取决于如何理解公司财务审计制度的功能。公共利益与专业利益的平衡成为每一个试图踏入这一领域的研究者不可回避的问题。会计职业和公众之间的差异至少目前还不能消除。梳理这些差异对注册会计师民事责任制度的影响，成为本文讨论注册会计师民事责任的一条主线。

四。结论

会计职业与公众、代表公众利益的法律职业之间的差异是普遍存在的问题，在资本市场活跃的国家都不同程度地存在。关于会计人员法律责任的争议只是这种差异的外在表现，其根源在于对会计职业的基本活动方式——审计职能的不同理解。会计专业人士习惯称之为“期望差距”，即公众期望会计职业发挥的作用与自身认知和专业能力之间的差距。虽然“期望差距”的概念出现只有20多年，但它所指的现象却贯穿于会计职业发展的始终，成为会计职业100多年历程中的一个永恒的心结。这就使得会计人员的法律责任在会计职业体系建设中不再是一个附属的或边缘的问题，而是直接关系到整个职业的生存空间。

从历史渊源上看，会计从业人员的执业行为与法律制度的运行之间存在着内生的、不可分割的关系。会计法律责任的追究极大地促进了会计职业在专业技能和职业道德方面的提高。另一方面，关于会计法律责任的争议也在许多方面刺激了法律制度的发展。但任何法律责任的追究，只有公正合理，才能为当事人所接受，也才能起到责任制度特有的行为引导、积极预防、利益平衡和道德评价的作用。(王卫国，2000)会计法律责任的规则也不例外。如果最后的结果是一个社会所需要的职业的崩溃，人们不禁质疑这样的法律规则的合理性。

笔者认为，会计师的法律责任归根结底是一个资本市场风险公平合理分配的问题。它必须考虑到会计师执业活动的制度价值和内在局限性。在过去的40年中，司法实践在合同相对人、已知第三方和可预见第三方的标准之间反复变化，这表明仅仅试图在会计师和公众之间找到公平合理的损失分配是不现实的。会计师的法律责任必须置于公司治理结构的框架下，以实现公司、会计师和报表使用者之间的利益平衡。从这个意义上说，2002年以来席卷西方国家的企业财务会计监管模式改革，在改造会计职业的同时，试图重塑围绕企业财务审计的各种利益关系，这或许是我们走出会计法律责任困境的唯一出路。