会计准则的规则导向和原则导向是什么？

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美国的财务会计准则和财务报告体系一直被公认为是世界上最健全、最有效的。在全球资本市场中，华尔街也算是比较成熟完善的。然而，自2001安然事件爆发以来，美国资本市场似乎打开了潘多拉魔盒，华尔街震惊之余接连曝出财务丑闻。这一系列事件的爆发反映了美国会计准则可能存在的弊端，引发了对其在美国会计准则制定模式的深刻反思。会计准则可以由特定的规则或基本原则来指导。目前，财务会计准则委员会(FASB)选择了基于具体规则的准则制定模式，而国际会计准则委员会(IASB)选择了基于基本原则的准则制定模式。然而，特定规则导向的标准容易给企业滥用标准的机会，使其逃避标准的约束。华尔街的一系列会计造假事件引发了对美国会计准则制定模式的争论，因此有必要重新审视美国会计准则的制定过程。

随着中国证券市场的快速发展，中国的会计准则也在发生着规律性的变化。自1997以来，财政部已经发布和修订了十多项企业会计准则，近期还将发布多项。财政部在制定我国会计准则时，也参考了国际会计准则，但与美国会计准则也有相似之处。在逐步建立和完善我国会计准则体系的过程中，借鉴国际经验，尤其是对现行美国准则制定模式的改造显得尤为重要。本文邀请财政部会计司司长朱海林和曾晓清撰写本文，以期引发对我国会计准则制定的深入探讨和研究。

第一，美国准则制定模式的变化以及与国际会计准则趋同的背景和原因

美国一直认为自己的GAAP(公认会计原则)是世界上最完善的准则，它排斥其他国家的准则在美国资本市场使用。FASB(财务会计准则委员会)一再强调“在国际化的同时应保持高质量的会计准则”，暗示IAS(国际会计准则)不是高质量的会计准则。SEC(美国证券交易委员会)感受到了来自世界各地的压力，所以愿意在一定条件下接受IAS，尤其是核心IAS。然而，FASB和AAA(美国会计协会)列举了许多理由反对它。

然而，在安然事件和美国资本市场一系列丑闻之后，2002年7月30日，布什总统签署了《萨班斯-奥克斯利法案》，对会计和审计行业进行了全面整顿。该法案虽然没有明确规定美国会计准则的制定要坚持原则导向，但要求SEC专门研究美国采用原则导向会计制度的可行性。在此背景下，FASB于2002年6月5日至10月38日发布了《美国原则导向会计准则提案》,广泛征求公众对改变现行规则导向会计准则的意见。其背景和原因主要包括以下几个方面:

1，IASB(国际会计准则委员会)积极向美国靠拢。

1996 10为了鼓励更多的外国公司在美国资本市场融资，同时为了减少不必要的报表调整费用，美国国会要求SEC报告国际会计准则的进展，希望成功制定一套国际认可的会计准则，供计划在美国上市的外国公司使用。在与IASC对话后，SEC宣布支持IASC制定一套适用于跨国上市公司财务报表的会计准则，但对这些准则的质量提出了三个关键条件:(1)准则必须包括一套核心会计报表，能够形成全面的、公认的会计基础；(2)标准必须是高质量的，能够反映可比性和透明度，并提供充分的信息披露；(3)必须严格解释和应用准则。1998年底，IASC战略工作小组提出了《塑造IASC的未来》报告，对IASC的目标作出了新的规定:(1)制定一套高质量、可理解、有效的符合公众利益的全球会计准则，以满足在财务报表中提供高质量、透明、可比信息的需求，帮助全球资本市场的参与者作出稳健的经济决策。(2)促进使用和严格应用上述标准；(3)整合国家会计准则，以产生高质量的准则。IASC董事会和大会分别于2000年2月1999和5月批准了该报告，并相应修改了IASC章程和基本目标。2001年4月，IASC因为广泛的批评和自觉，被改组为IASB。重组后，IFRS(国际财务报告准则)被积极推广到美国。美国支持IASC重组，并积极参与重组计划的实施。SEC主席AuthurLevitt担任提名委员会主席，美联储前主席PaulVolker担任第一届董事会主席。在IASB新一届董事会的14名成员中，美国占了5名，这表明美国在重组后的IASB中占据了非常关键的地位。2001年6月，IASB董事会主席PaulVolcker在美国国会听证会上作证时，IAS(现改为IFRS)走向了美国的政治版图。沃尔克说:“全球金融市场的快速发展强烈要求会计准则的国际一致性。”

2.利益驱动的资本市场全球化。

IAS和美国GAAP是目前国际上最有影响力的两个准则。能否整合成一套全球会计准则，关系到会计国际化的进一步发展和全球资本市场的效率。资本市场一体化在世界经济发展中发挥着重要作用。不久前，欧盟委员会就统一资本市场可能带来的影响进行了一项调查。调查报告显示，欧盟内部单一资本市场的实现将给欧洲经济带来显著增长。因此，资本市场全球化的利益驱动效应是巨大的。

经济全球化要求全球资本市场一体化，而全球资本市场统一的重要前提之一是全球会计准则的统一。统一的会计准则是统一国际资本市场的关键基础。财务会计准则的不一致给不同国家的投资者比较不同市场的金融工具带来了麻烦，增加了金融工具发行者的成本，各国金融监管机构也对此感到担忧。会计准则统一后，公司将节省时间和资金，建立高质量的全球会计准则。目前，美国和欧洲的会计监管部门已经就统一会计准则达成一致，确认了2003年之前的主要差异，在2005年之前消除这些差异，建立统一的会计准则。这意味着统一国际会计准则运动的重大突破。

3.安然丑闻引发了对美国规范制定模式的深刻反思。

美国基于规则制定GAAP至今已有65年，美国的资本市场也被认为是世界上最开放、最完善的市场。资本市场的繁荣与其高质量的GAAP密切相关。然而，美国资本市场最近发生的一系列大公司丑闻表明，美国目前的标准制定模式存在重大缺陷。安然事件后，美国对其规范制定模式进行了深刻反思。鉴于规则导向法的缺陷和不足，各界纷纷批评。例如，著名金融家乔治·索罗斯(GeorgeSoros)评论说:“美国的会计制度是以会计规则为基础的。但仅有会计规则是不够的，因为它会导致规避行为。”他以欧洲为例指出，与美国不同，欧洲的会计制度是以原则为基础的。虽然欧洲也会出现像美国那样的会计丑闻，但“不会出现这种系统性的问题。”诺贝尔经济学奖得主迈克尔·斯宾塞(MichaelSpence)指出:“传统上，西方经济是一个基于规则的体系。只要符合规则，就可以打‘擦边球’，钻规则的空子，给投资者造成损失。所以也要回归一些原则，就是在制定规则的同时确定原则，两者要搭配使用，最大程度避免信息不对称带来的不良结果。”2002年5月14日，罗伯特克。SEC总会计师赫德曼在国会听证会上对规则导向模式和原则导向模式进行了评价。他指出，试图对准则应用的各个环节做出极其详细规定的规则导向型会计准则，会助长财务报告中的“翻箱倒柜”心态，削弱准则应用中的职业判断，不利于财务报表编制者和注册会计师客观评价具体准则对财务报告的总体影响。他提出，理想的规范制定模式应该以原则为导向。负责监督SEC的美国众议院金融服务委员会最近承担了监督会计问题的责任，并通过听证会参与会计准则协调问题。以前，关于国际会计准则的争论仅限于美国证券交易委员会。总之，美国资本市场一系列大公司的会计丑闻导致美国对规则导向模式的严厉批评，并试图考虑原则导向模式的可行性。

二，FASB酝酿准则的改革:从规则导向到原则导向

标准制定有两种模式:规则导向法和原则导向法。以规则为导向的方法制定标准的优势在于其严密性、完整性、可操作性强，较少专业判断；缺点是过于具体，难免有漏一切的嫌疑，容易被报表编制者等相关群体规避，重形式轻实质。面向原则方法的优点和缺点正好相反。两种会计准则的主要差异体现在以下三个方面:

1.在会计准则方面，规则导向法下的会计准则过于详细和复杂，而原则导向法下的会计准则则更加简洁。FASB认为现行规则导向法下的会计准则过于详细和复杂，而且是需求驱动的，这来自于以下几个方面的原因:(1)原则的例外，往往是决策有用信息的需求和FASB的实际考虑之间的妥协结果，包括:①范围例外，如一些例外允许交易和事项在一个准则下处理，但继续按照其他现有准则处理；(2)例外的应用，一些例外是为了获得特定的会计结果；③过渡性例外，其中一些用于减轻会计准则过渡的影响。(2)FASB和其他机构为应用这些标准而制定的解释性准则和实施准则的数量。会计准则解释指南和实施指南的主要功能是保证一定程度的可比性。该指南还用于处理例外情况的应用，并作为一种教育工具。其他人认为，在日益增多的诉讼环境中，提供每个问题答案的详细解释指南和实施指南非常重要。详细指导不仅为SEC提供了有效的执行机制，还需要为其他人(包括报表编制者和审计师)提供详细的指导，因为它限制了SEC和其他机构再次做出专业判断。多年来，解释性准则和实施性准则的制定发展迅速，使会计准则的应用复杂化。

在以原则为导向的方法下，将继续根据概念框架制定反映确认、计量和报告标准基本要求的原则。以原则为导向的方法制定的标准与现行标准的主要区别在于,( 1)原则将得到更广泛的应用，从而为该原则提供更少的例外。较少的例外会提高信息的可比性，减少因例外而导致的标准的繁琐和复杂。FASB承认，作为一个实际问题，完全删除所有范围例外和过渡性例外是不可能的。但根据实质重于形式的事实，原则导向法将删除所有应用例外。(2)解释性指南和实施指南的应用将减少(来自各种来源，不仅仅是FASB)。FASB认为，指南应侧重于准则提出的重要问题，以便更多地使用符合准则宗旨和精神的专业判断。较少的解释性指南和实施指南对所有参与者都具有重要意义。FASB需要制定充分的准则，以确认何时解释性准则和实施准则是适当的。其他准则制定者，如紧急问题工作组和美国注册会计师协会会计准则研究小组，将作出相应的修改，以确保在准则公布后使用相同(或类似)的指导原则，并确保准则符合准则的宗旨和精神。报告编制者和审计人员需要更多地使用专业判断，而SEC、投资者和其他财务信息使用者需要接受应用专业判断的结果。SEC处理问题的能力是原则导向发挥作用的关键因素。

2.在概念框架方面，现行规则导向法下使用的概念框架存在一些缺陷，原则导向法将要求对概念框架进行修正和完善。在以规则为导向的方法下，概念框架被应用于准则的制定，但概念框架并没有提供解决会计和报告问题的所有必要工具，因为概念框架的某些方面是不完整的、内在不一致的和模糊的。面向原则的方法要求概念框架是完整的、内部一致的和清晰的。因此，FASB将设立一个项目来改进概念框架。FASB也在考虑建立一个类似于IAS1“财务报表的列报”的总体报告框架。报告框架的主要目标是为实质性评估、持续经营评估、专业判断、会计政策、可比较信息的一致性和列报等问题提供指导，并解释真实和公允观点之间的偏差。

3.从成本和收益来看，从规则导向方法转变为原则导向方法的收益将大于其成本。在规则导向的方法下，会计行业的人很难跟上行业的最新进展，会计准则很难使用，成本也很高。虽然原则导向的方法会导致成本的增加和专业判断的滥用，但会使准则更容易理解和执行，专业判断使用的增加会更好地反映交易和事项的本质，较少的例外也会增强财务信息的可比性。FASB强调，如果采用以原则为导向的方法，所有参与财务会计和报告程序的各方——不仅仅是FASB和其他准则制定者——都将发生变化。因此，如果所有参与者都能做出原则导向所要求的改变，那么采用原则导向方法的收益将大于成本。

第三，FAsB和IASB准则的趋同

美国准则制定方向的变化为公认会计原则和国际会计准则的趋同奠定了基础。2002年6月5日至10月38日，FASB和IASB签署了一份谅解备忘录，承诺为国内公司和跨国公司的财务报告制定高质量和可比的会计准则。双方承诺尽最大努力:(1)使其目前的财务报告标准完全可比；(2)协调其未来工作计划，以确保既定标准的可比性。

为了满足可比性的要求，FASB和IASB同意优先考虑:(1)实施短期趋同合作项目，旨在消除美国GAAP和IFRS(包括IAS)之间的大量个别差异，并反映* * *对某些已确定的具体差异的相同解决方案。FASB和IASB预计在2003年下半年发布一份征求意见稿，以处理一些或所有已查明的分歧。消除这些差异以及双方承诺通过合作项目的后续进程和未来工作计划的协调来消除或减少现有的差异，将在国家法律管辖范围内提高财务报表的可比性。(2)通过未来的工作计划，也就是说通过采用双方同意的独立和重要的合作项目，消除2005年6月5438+10月1日国际财务报告准则与美国公认会计准则之间仍然存在的其他差异。(3)继续目前的合作项目。(4)鼓励各自的标准解释机构协调行动。

罗伯特，FASB的主席。h荷兹评论道:“FASB承诺在全球范围内制定高质量的报告准则，以支持全球资本市场的健康发展。通过与IASB在短期融合项目(包括长期问题)方面的合作，成功的可能性将大大提高。我们的协议为通过合作实现我们的共同目标提供了明确的方向。”IASB主席大卫。泰迪爵士表示:“这项协议是我们通过与国家标准制定机构的合作，获得真正的全球会计标准的又一重要步骤。虽然我们意识到未来会有许多挑战，但现在我有信心可以消除国家标准和国际标准之间的主要差异；通过美国通用会计准则、国际财务报告准则和其他国家准则的趋同，世界资本市场将使用一套投资者可以信赖的全球会计准则。”

四、美国会计准则改革对中国的借鉴和启示

美国会计准则与国际会计准则的趋同将大大加快全球资本市场统一的步伐，并将促使其他国家和地区的会计准则制定机构认真考虑准则的国际化。可以预见，美国会计准则的变革以及FASB和IASB在全球会计准则趋同方面的合作，将使全球资本市场采用相同的会计准则成为可能。这将在会计发展史上具有重要意义，也必将对世界各国会计准则的制定产生深远影响。

经济全球化的高级形式是资本市场的一体化，这必然要求会计作为共同的商业语言的统一。然而，在我国，会计准则究竟是朝着国际化还是本土化的方向发展还存在一些争议，在理论和实践上还没有统一，这将影响我国经济的整体发展。在这个问题上，美国的做法尤其值得借鉴。凭借美国强大的综合国力，FASB一直引领着世界会计潮流。入世后，资本市场、产品市场和劳动力市场将陆续开放。与大多数国内行业一样，会计行业正面临着越来越迫切的国际要求。会计国际化包括两个层面:一是国内会计服务市场的开放；另一方面，会计准则的国际化。关于国内会计服务市场的开放，中国已经列出了具体的开放时间表。在准则国际化方面，应借鉴美国准则改革的经验，进一步走向与国际会计准则的趋同。中国会计界的高层领导已经意识到了这一点。去年底在香港举行的第16届世界会计师大会上，财政部部长助理冯树平明确表示，中国将“用三年左右的时间建立和完善中国会计准则体系。在制定会计准则的过程中，我们会不断向国际会计准则学习。除非相关国际会计准则与中国的法律法规相冲突或者明显不符合中国实际，否则我们会与国际会计准则保持一致。”随着全球资本市场有望采用统一会计规则的前景，尤其是目前，中国已经取代美国成为吸收外资最高的国家。为了增强会计信息的可比性，提高资本市场的透明度，帮助国内外投资者做出合理的经济决策，我们应该在考虑中国具体国情的前提下，加快中国会计准则的国际化进程。