会计信函的谨慎性论题
关于会计职业，通常包括两层意思。在不同的场合或语境中，它可以特指注册会计师的审计工作，也可以特指组织内部的专门会计工作，或者两者兼而有之。虽然同为“职业”，但在现实经济生活中，他们往往像一对“同命的敌人”一样处于复杂的关系纠葛中，对会计信息质量等问题表现出不同的职业责任理念。本文选择广义的会计职业观来讨论会计作为一种特殊的职业应该对谁负责。应该承担哪些责任？怎样才能恰当地承担责任？这是一个人们早该意识到的基本问题，只是还没来得及仔细求证。尤其是在新时期复杂的社会经济环境下，一方面，诸多责任接踵而至，令人应接不暇，一些责任悖论难以调解；另一方面，会计从来没有像今天这样陷入到众多利益的矛盾运动中，也不能再像过去那样在会计事务所里游刃有余。毫无疑问，一个更广泛、更深刻的会计职业责任概念正在经历复杂的演变，而这将最终影响整个会计职业的命运和未来。
一、对会计职业责任的认知
责任在现代汉语中的基本含义是你应该做什么，以及因为没有做好自己的工作而应该承担的后果和义务。说到会计责任，人们会习惯性地认为会计应该基于其不良行为的后果来承担责任，很容易让人联想到历史上一系列令人震惊的会计造假案件以及当事人受到的惩罚。这种充满“怪”的责任追究，其实是法律认可的狭义责任，本质上是落后的。可以称之为事后责任，有时也称之为消极责任。这种对会计责任的追究有一定的局限性，至少缺乏反思和改进的意义。无疑，如果没有事前的责任约定和相应的责任划分，事后的责任就有些不分青红皂白了。再者，即使事前有严格的约定，事后有严格的履行，事后的责任也未必能得到妥善落实，最终的结果仍可能不尽如人意。正是在这方面，我们的会计领域一度陷入困境，至于那些前瞻性、面向未来的责任定位，就更加模糊了。这种责任类似于他人或自我赋予的“义务”，其对应的词语往往只是“义务”和“责任”的一种语言变形。
一般来说，会计职业责任主要包括以下几个方面:
经济责任
经济责任是会计行为。作为一个组织的成员，有关各方应负责为该组织的经济利益服务。当前，会计应建立健全有效的内部控制和管理制度，加强会计监督，为企业经营决策提供有用信息，为提高企业经济效益服务。
(2)法律责任
法律责任是指会计当事人应遵守有关法律法规，履行社会契约，这是最起码的道德伦理和程序道德。
(3)道德责任
道德责任是会计当事人应当遵守一些社会所期望或禁止但未写入法律的价值观和惯例，使自己的行为保持在“守法”的水平之上。
(4)自愿责任
自愿承担责任在于自愿选择主动承担对组织和社会的义务，让自己的才能得到充分发挥，而不是简单的保住自己的位置，让自己保持理智。表面上看，上述会计责任的层级划分是有序的，但实际上可能是一个复杂的、多矛盾的责任安排系统，尤其是在当前复杂的社会和组织背景下。有会计人员、会计科目和会计制度的监督者的责任，如审计责任和监督责任。此外，会计是否也应该承担一些促进民主治理和社会福利的责任？这些责任能在治理框架内和谐吗？与会计目标的演进相一致，会计责任也呈现出多元化的发展方向。特别是，现代会计在资本市场上的解释及其相对于传统会计的某种程度的异化，往往导致会计在履行职责时出现一个或多个紧张的对立面。服务于公司的组织目标与对公众和自己的良心负责是相悖的，最终导致责任不清，相关主体难以真正承担责任。一个特别现实的话题是如何协调会计职业责任和会计法律责任。毕竟法律强调的责任大多只是价值和义务，很少关注效率价值。会计不是为了这些法律责任而存在的，会计生命力的源泉在于社会的需求和会计职业本身的效率和价值。会计更重要的责任在于弘扬这个职业的“有用”目标，一味强调会计的法律责任，容易导致会计职业发展的“犬儒主义”。真正负责任的会计职业观，应该将会计责任机制与会计职业的发展方向和历史定位结合起来，探讨会计职业的责任、任务和义务“正当”或“应该”是什么，以及会计在全面贯彻其目标定位的过程中如何真正承担责任。
二、会计职业责任不仅限于法律责任。
从现有的会计审计研究文献和历史法律档案中不难发现，人们对会计责任的认定多为法律责任，讨论更多的是注册会计师的法律责任，即所谓的审计责任。一般来说，广义的法律责任可以看作是法律义务的同义词，而现在流行的会计法律责任术语多为狭义的法律责任，是由国家立法机关制定，司法机关实施的强制性责任。但是，即使在更广泛的意义上，它也只能规定会计的基本责任和义务。“责任”一词在18世纪以前只是西方的一个法律范畴，直到19世纪下半叶才开始广泛流行。自20世纪以来，特别是在第二次世界大战之后，责任的概念戏剧性地成为当代伦理学的一个关键范畴。时至今日，它已经跨越了学术的界限，引起了广泛的关注，成为这个时代的一种人文需求和精神内核。毕竟法律责任体现了最起码的道德，法律领域之外的责任也是有用的。负责任的行为与其说是强制性的，不如说是诱导性的。它完全可以不打折扣地执行规定的任务，但在规定之外有大量的价值剩余，这实际上是归结于道德责任。现代的责任概念显然涵盖了道德和法律两个领域。道德责任是以道德情感和评价为基础，主要依靠精神上的自我控制，为自己的过错或过失行为主动承担不良后果。相比较而言，会计法律责任观是一种消极的会计责任观，往往体现了最低限度的伦理，是一种被动的他律，而不是一种动态的自律选择。会计的道德责任表现为会计行为主体对会计行为的自觉认识(责任感、责任心)和自愿选择。会计职业道德强调会计从业人员的职业道德责任，而职业道德责任并不能穷尽会计责任，会计还可以有更高尚的精神追求。比如，德性引导下的责任，是超越一般道德规范要求、在高尚品质下的责任，有助于塑造理想人格，体现更为突出的价值。
三、现代会计职业责任超越了受托经济责任。
基于两权分离的受托经济责任促进了会计职业的发展和演变，也构成了独立审计的前提。但严格来说，受托责任是两权分离条件下的公司组织的责任，体现为代表公司行使职权的公司经理(受托人)的责任，而会计在很大程度上是落实这一受托责任的重要手段，受托责任的履行最终通过会计来揭示。在此基础上，受托责任会计学派一度在会计史上占据主导地位，至今仍有人坚持认为这是会计主体首要的、根本的责任。著名会计师景云先生将受托责任视为“复式记账法的核心”。加拿大学者詹姆斯·卡特(1980)明确提出了受托责任循环，即把受托经济责任的确立、识别、解除、再重新确立的过程作为会计的目标和会计工作(包括审计)的整个重点。张中民(2005)等人将受托责任循环视为会计循环，会计的本质在于受托经济责任，受托经济责任的确认和解除是会计永恒的主题。将会计责任和会计目标放在一起考虑有其历史必然性和合理性，并且随着资本市场的发展，在20世纪70年代以后决策有用派的冲击下开始处于劣势，就像现代会计的目标转向一样。会计职业责任已经变成一个更广泛的社会责任概念，而不仅仅是服务于明确的客户的利益。总之，随着市场经济体制的逐步建立和完善，会计最重要的责任形式开始从内部会计责任向外部财务报告责任过渡，其主要责任也逐渐从反映和解除受托责任转向保护投资者权益。事实上，在受托责任的背景下，会计责任的意义并没有被凸显出来。在中国，长期以来，在国有企业中，国家所有者与厂长、经理之间的委托代理关系实质上是不存在的。基于传统的行政序列和等级制度，受托方和被委托方之间的权利和义务存在着巨大的差异和不平等。当受托方和受托方因会计问题产生纠纷和冲突时，一般按行政级别解决。会计作为日常监督和控制的手段，似乎只在乎自己的岗位责任，即只要自己的岗位没有营私舞弊或过错，就可以自保，不需要承担太多责任。《会计法》的实施虽然从整体上提高了会计人员的法律责任意识，但会计机构和会计人员在整个责任体系中仍处于从属地位，没有引起各方的重视和关注。随着市场经济体制的发展和完善，会计信息的供求呈现多样化，会计信息的经济后果更加明显。不同利益相关者围绕会计信息和会计发生冲突的可能性越来越大。虽然明显的“委托代理”关系并不存在，但它无疑增加和深化了会计责任。基于复杂的公司治理结构和日益完善的资本市场背景，整个公司的会计责任机制安排变得复杂多彩。比如安然事件发生后，美国证券交易委员会的皮特(2002)在公开场合发表讲话，指出“首先要搞清楚是谁造成了悲剧，给投资者和安然员工造成了可怕的损失，谁应该承担责任，承担什么样的责任？”这恐怕不是一件容易的事情。不仅可以设立管理当局，包括董事会、内部审计委员会、组织中的会计师，还可以设立标准制定机构和外部监督部门。在理想状态下，会计应该关注复杂治理体系下的所有规范、价值和偏好。这些复杂多变的变量代表了一些关于责任的重叠、冲突和发展的观点。会计的任务就是在它们之间小心翼翼地寻求平衡，以确保所有的利益相关者都能尽可能地在相关的制度安排中尽自己的一份力量。
四、会计职业责任与会计目标和社会期望直接相关。
作为一种昂贵的社会控制工具，注册会计师的地位和作用已经为人所知，但普遍认为注册会计师没有很好地履行社会责任，对注册会计师角色的期望也没有达到，至少圈内圈外的认识不一致。即使会计职业严格遵守职业准则和职业道德，仍然可能逃脱连带责任的命运。比如“财大气粗”的问题，暴露出会计职业责任的混乱。社会要求提供真实、有价值的会计信息，但会计界和法律界对什么是“真实”有不同的理解。会计一般追求程序真实和过程理性，期望通过会计技术标准的提高达到结果真实。法律上的真实强调后果的真实。也许会计主体和审计部门遵循了规则，但未必达到法律和社会所期望的真实，有时还会被卷入虚假陈述的民事诉讼，承担一定的不良后果。可见，会计的责任远不止忠实地遵守公认的游戏规则这么简单。一般认为，责任不仅需要外在的控制，还需要职业的进化精神。会计责任不再是简单的责任和归责，而是社会对会计职业、行业和会计行为及其后果的一种期望。除了法律规范和道德规范，专业知识和工作“技能”都包含了责任的一个重要组成部分，即康德所谓的能力责任。毫无疑问，无论会计责任机制的演进方向和取向如何，一个永恒的信条是，履行责任需要知识加良心。会计人员或会计主体有义务按照自己的良心最大限度地发挥自己的潜能，在与整个社会的互动中寻求最大* * *信念，有足够的能力实现会计目标。毫无疑问，这既是责任的外在强化，也是会计职业的内在价值。
动词 （verb的缩写）结论
综上所述，新时期的会计职业责任主要是基于会计目标和会计职业发展定位，强化社会经济秩序和相关制度安排，不断提高会计的技术知识和职业道德水平，争取会计主体的个体化行为和社会性行为的关联和互动，不断缩小会计和审计的社会期望差异，进而建立会计职业责任与角色意识和发展定位相协调的运行体系。如今，无论是会计职业，还是企业组织内部的会计工作，都已经被泛化为一种“职业”，这个职业的服务领域已经面向全社会。甚至企业(尤其是上市公司)的会计行为已经成为一种广泛的社会活动，其责任观显然不能再局限于组织内部的行为观点。不仅会计责任主体的范围已经蔓延到会计制度之外，而且在整个责任制度安排中，个人的作用将越来越有限，“我”将被“我们”、整体和高级行动者整体所取代。更广泛和更深入的会计责任概念意味着在复杂的治理网络中平衡竞争规范，最终实现会计发展的根本目标。这显然是“一个多元化社会所需要的具有挑战性、有时甚至是英雄式的事业”，而这并不是所有负责任的会计界同仁都应该承担的积极责任！
主要参考文献
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