投资审计文件5000
[关键词]会计要素；国际；中国；比较
会计是应用科学的一个分支，它向信息使用者提供有关企业管理和财务管理活动的信息。我们应该把吸收和借鉴国外会计的一切好的经验作为我们的一个重要目的。纵观历史，会计是为了满足人们从事经济交易的需要而发展的。随着生产力的国际化，会计自然也跟上了发展的步伐。但是全世界的会计都有明显的差异。这是因为会计的发展受到各种因素的影响。不同的、经济的、和谐的会产生不同的会计制度，每个国家的会计准则和惯例都是经济、经济、制度、文化等因素相互作用的结果。会计要素是人们为了对会计或会计报表中所反映的内容进行恰当的分类而赋予的称谓。会计要素的划分和确立是人的主观意识和客观要求相结合的产物。会计要素设置的差异也有主客观原因。任何两个国家之间的这种组合几乎不可能是相同的，所以差异是必然的。通过比较，有助于我们吸收和借鉴国外好的经验，推动我国的会计改革。
国务院发布《企业财务会计报告条例》(以下简称《条例》)，2006年10月1日起施行，是《会计法》的配套法规。《条例》对财务会计报告的构成、编制、对外提供、法律责任等主要方面进行了系统规范，对资产、负债、所有者权益、收入等进行了规定。与我国1993实施的《企业会计准则》(以下简称《基本准则》)相比，《规定》对六个会计要素的定义有了较大的变化和提高。与其他国际组织或国家对会计要素的定义相比，有其自身的特点和优缺点。本文以国际会计准则委员会在《财务报表编制和提供框架》(以下简称《框架》)中规定的会计要素定义为基础，结合《财务会计准则委员会(FASB)》中对会计要素的定义，与中国会计要素进行对比研究，以期正确理解会计要素。
1.会计要素定义的比较
1.资产
在国际会计准则框架下，资产被定义为:“资产是指由于过去的事项而由企业控制的、预计在未来流入企业的资源。”根据这一定义，资产的特征可以概括为三个方面:一是资产能够直接或间接给企业带来经济利益。换句话说，资产作为一种经济资源，可以独立使用或者与其他资源相结合，通过有效使用给企业带来经济利益，否则不应确认为资产。这是资产最重要的特征。第二，资产是企业在过去的经济业务活动中取得的。只有过去发生的经济业务事项才能增加或减少企业的资产，一项资产不能根据计划或。第三，资产必须由企业拥有或控制。所有权是指企业的所有权；控制，是指企业虽然不享有所有权，但已经掌握了一项资产的实际未来利益和风险，并能通过对该项资产的运用获得未来的经济利益。
《规定》对资产的定义是:“资产是指过去的交易和事项形成的，由企业拥有或者控制的，预计能够给企业带来经济利益的资源。”与基本准则中对资产的定义相比，这一定义有以下变化:一是增加了“过去的交易和事项”；二是增加了“有望给企业带来经济利益”；第三，取消了“可以用金钱衡量”。变更后的定义在理论上保持了与国际会计准则的一致性，高度概括了资产的基本特征。其现实意义在于可以根据资产的定义确定纳入企业会计核算的资源范围，同时对现行财务报告提出了新的要求。比如要求企业在报表中单独列示“不良资产”或者在会计报表附注中说明，因为不良资产预计不会给企业带来未来的经济利益。至于取消“货币计量”，笔者认为主要原因是货币计量作为财务会计的三大支柱之一，已被纳入会计核算的基本前提，即凡是通过会计核算的经济业务事项都以货币计量，无需在定义中提及，这也适用于负债要素。
财务会计准则委员会将资产定义为:“资产是特定主体因过去的交易或事项而获得或控制的未来可能的经济利益”。这种“未来经济利益”成为所有会计要素的同一基础。澳大利亚对资产的定义与美国基本一致，区别在于强调资产是“由企业控制”而非“被收购”。国际会计准则和新西兰都认为资产是“由企业控制的”，但国际会计准则认为资产的内涵是“经济资源”。虽然各国表述不同，但基本揭示了资产的基本特征，就像美国财务会计概念公告在定义资产时提出了资产的三个特征。第一，资产包含未来经济利益，其中未来经济利益是一种给企业带来未来现金流的能力；二是企业可以从资产中获取经济利益或者控制他人获取这种利益；三是导致企业获取该等利益并控制他人获取该等利益的交易或其他事项已经发生。这个定义和我国新会计方法的定义类似，本质上是一样的。
负债
在国际会计准则框架中，负债被定义为:“负债是指企业因过去的事项而产生的现有义务，该义务的清偿会引起具有经济利益的企业资源的流出”。根据这一定义，负债的基本特征可以概括为三个方面:一是负债是企业现有的经济义务，是由过去的经济业务事项引起的；第二，负债将在未来某个时间由企业清偿；第三，清偿债务也会导致企业经济利益外流。
《条例》对负债的定义是:“负债是指过去的交易和事项形成的现时义务，履行该义务预计会导致经济利益流出企业。”与框架中负债的定义基本一致，概括了负债的基本特征。
财务会计标准委员会将债务FASB定义为牺牲现在未来经济利益的义务。美国财务会计的概念公告认为，负债具有三个特征:(1)它表明一个实体对其他实体的当前义务或责任，这些义务或责任将在未来的特定日期通过转移或使用资产来清偿；(2)这种义务或责任使企业无法避免未来利益的牺牲，或者选择余地很小；(3)导致企业承担义务或责任的交易或事项已经发生。
FASB将负债定义为:“特定主体因其现有义务而可能在未来牺牲经济利益的行为，这种行为是由过去的交易或事项引起的，表现为转移资产或提供服务。”澳大利亚和新西兰对债务的定义和美国完全一样。国际会计准则的定义是:“负债是当前的义务，是由过去的事项引起的。还清这种义务会导致有经济利益的资源外流。”虽然各国表述不同，但有一点是相同的，即都认为债务是一种经济义务或经济责任，都抓住了债务“未来经济利益流出”的本质。如美国、澳大利亚、英国、新西兰等认为债务是“经济利益的牺牲”或“必须转移的经济利益”；国际会计准则委员会认为是“有经济利益的资源外流”；加拿大采用列举法表述:“未来我们将转让或使用资产，或提供服务，或放弃其他经济利益”；在中国，“经济利益的牺牲”被描述为“那些将通过提供劳务或支付经济资源来支付的人”。
3.所有者权益
国际会计准则对所有者权益的定义是:“产权(所有者权益)是指企业的资产扣除所有负债后的剩余权益。”根据这个定义，所有者权益的基本特征是企业的剩余权益，即资产扣除负债后的余额，属于企业的所有者。会计等式将所有者权益表示为:所有者权益=资产-负债。等式表明，负债作为债权人对企业资产的债权，是过去的交易或事项形成的既定义务；在固定负债的前提下，所有者权益的大小受资产变动的影响，收益与风险并存。利润分配后由于经营亏损导致资产减少时，所有者权益减少。
条例对所有者权益的定义是:“所有者权益是指所有者在企业资产中享有的经济利益。
利息，其金额是资产减去负债的余额。“既表明所有者权益属于企业所有者，又表示其金额是企业的剩余权益。美国将所有者权益称为“权益”，认为“权益是一个实体在资产扣除负债后所享有的剩余权益”。国际会计准则委员会，新西兰，澳大利亚等国家对权益的定义和美国完全一样。
4.收入
收入有广义和狭义的定义。一般来说，我国会计理论界认为，广义的收入包括营业收入、营业外收入和收入，而狭义的收入仅指营业收入。国际会计准则框架中所列的收益要素，可以理解为广义上的收益，其定义为:“收益是指会计期间利息的增加，表现为资产流入、资产增加或负债减少导致的产权增加，但不包括与产权所有者出资相关的类似事项。”进一步指出:“收入的定义包括收入和利润。收入是在企业的日常活动中产生的，有各种名称，包括销售收入、服务费、利息、股息、使用费、租金等。”"利润包括符合收入定义的其他项目."国际会计准则第18号《收益》中对收益的定义是狭义的:“收益是指企业在日常活动中形成的、导致权益增加的经济利益的总流入。”该定义不包括投资者出资导致的权益增加。FASB使用狭义的收入概念。收入的定义是:“收入是企业生产或制造商品、提供劳务及其他主要或中心业务所引起的资产流入或改善以及清算(或两者兼有)。”收入是未来经济利益的流入。收入仅指正常经营活动和投资活动的收入，以“流通过程收入理论”为基础，强调收入实现的完整过程。对于非正常的营业收入，FASB设立了一个单独的“利润”要素来反映它，因为利润本质上是一种“附带的”和“边际的”净收益。“损失”因素的设立反映了非正常经营活动的支出，因为损失本质上是“附带的”和“边际的”净损失。得失之间没有因果关系，不需要按照比例原则来确认。“综合收益”只是定期汇总收入、费用、损益的结果。
条例对收入的定义是:“收入是指企业在销售商品、提供劳务、转让资产使用权等日常活动中形成的经济利益的总流入。收入不包括为第三方或客户收取的钱。”既指出收入来源于企业的日常活动，又说明收入会增加企业的经济利益。
5.费用
费用是与收入相匹配的会计要素，有广义和狭义之分。国际会计准则框架中列出的费用要素是与收入要素相匹配的广义费用。其定义是:“费用是指会计期间经济利益的减少，表现为资产流出、资产损耗或负债导致的所有者产权减少，但不包括与产权所有者分配相关的类似事项。”并进一步指出:“费用的定义既包括损失，也包括企业日常活动中发生的费用。企业日常活动中发生的费用的例子有销售、工资和折旧。”“损失，是指企业日常活动中或日常活动之外符合费用定义的其他项目。“可见，广义上的费用不仅包括为取得营业收入而减少和消耗资产，还包括与取得营业收入无关的资产的减少和损失；狭义的成本仅指前者。与狭义的收入相对应，狭义的费用具有以下特征:一是企业在日常活动中为取得收入而发生的费用；第二，费用的发生会导致企业经济利益的流出。根据这一特点，当期生产成本不应确认为费用。在我国，相关会计法规对费用的定义较为狭窄。
FASB使用了成本要素的狭义概念。费用是未来经济利益的流出。费用仅指正常的经营费用或支出，以配比和权责发生制会计原则为基础，强调费用的因果关系和费用责任的合理归属。根据匹配原则不需要确认。“综合收益”仅指定期汇总收入、费用、损益的结果。
《规定》对费用的定义是:“费用是指销售商品、提供服务等日常活动中经济利益的流出。”对费用的特点进行了全面总结。与条例中的收入定义一致。
6.利润
利润是一个差额，反映企业在一定时期内获得的广义收益超过广义费用。国际会计准则没有在框架中将利润单独定义为会计要素。这可能是因为收入和费用是广义的概念，利润是收入和费用的差额，如果不把利润作为要素，并不影响确认。美国FASB也没有定义利润，但利润作为一个会计要素，是收入和费用在数量上比例的结果。基于广义收入和广义费用比例的利润是美国FASB倡导的全面收益概念。美国FASB对综合收益的定义是:“综合收益包括除所有者投资和报告期内分配给所有者的货币以外的所有权益变动”。
条例对利润的定义是:“利润是指企业在一定会计期间的经营成果。”两者的意思基本一致。笔者认为一致的原因有二:一是国际会计准则中没有单独定义利润，不存在明显的与国际接轨的问题；第二，利润要素的含义在中国会计理论和实务中已得到广泛认同，符合中国国情，成为中国会计的特色之一。需要注意的是，由于收入要素和费用要素的定义较窄，广义收入中的收益(营业外收入和投资收益)和广义费用中的损失(营业外支出和投资损失)被归入利润的二级定义，成为企业净利润的构成。
二、会计对象要素的改进
总的来说，FASB、IASC和中国在建立会计要素方面各有优势。三者都确立了会计对象的“基本要素”，却忽略了其他层次要素的界定。在所建立的基本要素中，IASC的结果更为合理。虽然FASB涉及到子级要素的建立，如“所有者投资”，但不能解释所有要素之间的内在关系。中国会计准则基本上吸收了FASB和IASC的优点。
但笔者认为，上述会计要素的确立存在两个缺陷:理论缺陷是忽略了影响会计要素确立的决定性因素；实践中的缺陷是现有的会计要素不能为会计方法提供理论解释(如各种财务报表的理论基础)，会计要素之间缺乏应有的内在联系。
会计要素的确立主要取决于实体经济活动的特点和投资者对企业提供的会计信息的要求。建立会计要素的目的是规范对会计对象及其规律(表现为会计对象要素及其内在联系)的认识，为会计信息系统的正常运行奠定基础。会计对象的要素及其关系是各种会计方法建立和运用的理论基础。包括账目、复式记账、会计确认和计量、财务报表等。，而会计方法的应用直接关系到企业投资者对会计信息需求的满足。因此，会计对象要素的界定不仅影响会计方法的选择和运用，而且关系到会计目标的实现程度。
经济和企业经济活动的特点影响着会计对象要素的确立。营利性组织和非营利性组织的经济活动目标和特点有很大不同，因此会计对象要素的设置也有所不同。非持续性企业的经济活动特点和具体会计目标与持续性企业不同，会计对象要素也不同。例如，清算企业的会计对象要素是清算资产、清算债务、清算净权益、清算收益和清算损失。
会计目标是会计确认、计量、记录和报告的目标。它是会计制度与经济环境的连接点，体现了企业经济环境对会计的客观要求和投资者对会计信息的内在需求。会计对象要素的确立深受会计目标的影响。由于会计目标的内涵和外延总是随着社会经济环境的变化而变化和深化，会计对象要素的划分和不同要素的重要性也不是一成不变的。衍生工具的不断创新和其他新交易的快速发展，极大地拓展了投资者对企业会计信息在广度和深度上的需求。相应地，会计对象要素的确立也在发生着深刻的变化。1992 10，英国会计准则委员会(ASB)发布了第3号财务报告准则(ARSNO.3)，针对传统财务会计制度下利润表只披露“已实现和已确认”的收入，而不能满足投资者对“真实、公允”信息需求的缺陷，提出了确认“综合收益”的思想。该标准将包含在损益表中
内容由“已实现并已确认”项扩展到“未实现并已确认”项，并对“收益”和“损失”要素进行了广义解释，收益被认为是“除所有者以外的所有者权益的增加”，内容上包括收入和其他收益；损失是“除分配给所有者的款项以外的所有者权益的减少”，在内容上包括费用和其他损失。巧合的是。美国1997公布的130号《财务会计准则公告》(SFASNO.130)要求报告企业的“综合收益”，实际上也是类似的做法。因此，我们应该用发展变化的观念来理解会计对象的构成要素及其确立。
而会计目标的变化对会计要素的影响主要体现在会计要素结构体系的完善和会计要素内涵的扩展(如利润、综合收益等要素内涵的“扩展”)。
笔者认为，会计对象的要素本质上是一个包含多层次结构的整体概念。在这个整体结构中，静态要素和动态要素相统一，存量要素和流量要素相结合，基本要素、二级要素和分支要素在三个层次上相互联系。
按照笔者提出的会计对象要素框架结构，财务报表反映的无非是资产、负债、权益、收入和费用，主要反映“基本要素”的财务报表是企业的基本财务报表，如资产负债表、利润表等。一般来说，以基本要素为基础的财务报表是相对稳定的，而以次级要素或次级要素为基础的财务报表是高度可变的，现金流量表对财务状况变动表的替代就证明了这一点。当然，为了适应经济环境和会计目标的变化，企业的财务报表体系和结构会不断变化，但其理论基础仍将是上述会计对象的框架结构。上述会计要素定义的基本特点是:以某一特定科目为主体，以经济效益为主线，既揭示了各要素的本质特征，又明确了各要素的内在联系，* * *形成了科学合理的会计要素体系。
【参考】。
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