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人力资源会计、人力资源成本会计、人力资源价值会计、确认计量报告、无形资产的基本内容、设立条件

本文从人力资源会计的定义、必要性、基本内容以及在我国的建立条件等方面对人力资源会计进行了全面的论述。本文论述了人力资源成本会计与人力资源价值会计的关系，人力资源会计属于无形资产。

所谓人力资源会计，是指对组织中人力资源的成本和价值进行计量和报告的一种会计程序和方法。它是会计学科发展的新领域，是人力资源管理与会计学相互渗透形成的新会计理论。自人力资源会计的概念于1964年由美国密歇根大学的Hermanson首次提出以来，经过大量会计学者的不懈研究，今天，人力资源会计已经逐渐建立起了一套较为完善的理论体系，特别是知识经济时代的到来，为人力资源会计的推广创造了历史性的机遇。本文拟对我国建立人力资源会计的必要性、基本内容和条件进行探讨。

1.我国建立人力资源会计的必要性。

1.财务信息使用者的需求。随着知识经济时代的到来，人力资源因素对企业经营成败的影响越来越大，投资者对人力资源信息的需求也越来越大，这是人力资源会计存在和发展的最根本动力。

2.内部管理的需要。现行会计将人力资源投资的支出计入当期费用，不单独提供人力资源投资及其变动、人力资源投资的经济效果和人力资源的经济价值等信息，不能满足人力资源管理和控制的信息需求。

3.国家宏观调控的需要。通过人力资源会计提供的信息，政府可以了解全社会人力资源的维护和开发情况；同时，政府还可以利用税收等手段鼓励企业增加人力资源投资，以保持社会经济发展的后劲。

4.财务会计原则的要求。事实上，单从会计原则考虑，现行的人力资源会计处理存在诸多不足。一方面，将人力资源投资计入当期费用违反了权责发生制原则。企业对人力资源投资的投资支出往往有一个以上会计期间的回报期，属于资本性支出。根据权责发生制原则，应先进行资本化，然后在不同的收益期进行摊销。但是，目前的会计惯例是将所有的费用都作为当期费用。这种做法在工业经济时代无可厚非，因为一方面，人力资源会计投资在总投资中的比重太小，人力资源的重要性难以体现；另一方面，人力资源投资支出的受益期不同，其受益程度更难以衡量。然而，当知识经济时代即将到来，人力资源投资的比重越来越大时，如果将所有的人力资源支出都计入当期费用，势必会导致会计信息的严重失真。另一方面，将人力资源投资支出费用化，必然会使各期损益报告不真实，导致决策失误。把所有人力资源支出都作为当期费用，必然导致低估当期利润，决策失误；同时，当企业大量裁员时，未摊销的人力资源投资支出应作为人力资源流动损失计入当期费用，但当期会计无法反映这一损失，不利于经营者的正确决策。因此，从遵循会计原则的角度来看，也有必要实施人力资源会计。

可见，从满足信息需求者的要求和维护会计原则来看，实施人力资源会计势在必行。

二。人力资源会计的内容。

(一)人力资源会计的确认

所谓企业的人力资源，是指能够推动整个企业发展的劳动者能力的总称。人力资源会计与传统会计最本质的区别在于，人力资源会计将人力资源投资视为一项资产。所以要谈人力资源会计，首先要涉及到人力资源投资能否资本化！这一点一直是会计学者争论的焦点。虽然关于这个问题已经有了很多的讨论，但是不同的人对此有不同的看法，因为这个问题是人力资源会计存在的关键，所以笔者认为还是有必要讨论一下。

所谓资产，是指企业拥有或者控制的，能够以货币计量，能够带来未来经济利益的经济资源，包括各类财产、债权和其他权利。下面我们根据资产定义的要点逐一分析人力资源投资能否资本化:第一，人力资源是能够给企业带来未来经济利益的经济资源。人力资源指的是人的工作能力，而不是劳动者本身，而劳动者的这种能力显然可以在未来带来收益，这是毋庸置疑的。有学者认为，人力资源为企业提供的未来利益很难像固定资产一样被合理预测和确定，因此人力资源不是资产。我们认为“提供未来利益的确定性”不是经济资源被确认为资产的必要条件。其实无形资产带来的经济利益是无法提前准确确定的，但我们还是把它当成了资产，那么为什么不能平等对待人力资源呢？其次，人力资源可以用金钱来衡量。这是因为对人力资源的投资，如招聘费、培训费、保险费、工资和福利费等，都是以货币形式体现的，这就使得用货币相对客观地衡量人力资源的价值成为可能。最后，人力资源也可以被企业实际控制。反对人力资源资本化的学者认为，人力资源是劳动者的劳动能力，其所有权属于劳动者，而企业不能拥有劳动者的所有权，因此不能拥有和控制人力资源。这种观点是错误的。事实上，马克思在《资本论》中已经论述过这一点。马克思认为，资本家用货币从市场上雇佣劳动者后，实际上获得了未来劳动者在一段时间内对劳动力的使用权，这种权力以契约的形式固定下来。资本家买的是劳动者而不是劳动者。所以，从这个意义上说，劳动者一旦被资本家雇佣，他的劳动力实际上就已经被资本家控制了(因为在劳动合同解除之前，劳动者不能再将自己的劳动力自由出卖给别人)，同时，资本家也不需要拥有劳动者的个人所有权。因此，人力资源可以由企业拥有和控制。

综上所述，企业对人力资源的载体——人的投资，是可以用金钱来衡量的投资，是获得预期回报的权力，是企业可以控制和使用的权力，因此可以定义为会计资产。

特别是，我认为人力资产是无形资产。这是因为我们知道，无形资产是指没有实物形态的非货币性资产，具有以下特征:(1)没有实物形态；(2)用于生产商品或提供服务、出租给他人或为行政管理而拥有的资产；(三)能够在一个以上会计期间为企业提供经济利益的资产；以及(4)提供的未来经济利益极不确定。与无形资产的定义和特征相对应，我们可以发现，人力资产的特征与无形资产的特征是相当一致的:首先，人力资产没有实物形态，虽然企业中的员工有实物形态，但人力资产指的是员工的服务潜力，而这种潜力没有实物形态，所以人这一人力资产的载体绝不能与人力资产本身混为一谈；其次，人力资产可用于生产商品、提供服务、出租或用于行政管理，人力资产无疑能带来未来的经济利益；再次，人力资产的受益期通常超过一个会计期间，服务期不足一个会计期间的员工工资等费用一般直接计入当期损益，不进行资本化；最后，人力资产提供的经济效益具有很大的不确定性，因为:一方面，很难估计人力资产能带来多少效益；另一方面，由于人才流动性大，人力资产的受益期难以确定，因此人力资产提供的经济效益具有极大的不确定性。

基于以上原因，我认为人力资产应该属于无形资产。

(二)人力资源会计的核算

人力资源会计的核算主要涉及人力投资的核算、人力资源成本的归集和分配、人力资产的摊销和人力资产损失的确认。根据上述要求，应建立以下基本存款账户:

(1)“人力资产”科目，一般反映人力资产的增减变动情况。其借方反映人力资产的增加，贷方反映人力资产的减少，余额一般在借方，反映现有人力资产的历史成本和重置成本。本科目按员工类别设置明细科目。

(2)在“人力资产累计摊销”科目中，贷方反映按一定摊销率计算的人力资产摊销额，借方反映因退休、辞职等原因退出企业的职工累计摊销额，余额代表现有人力资产累计摊销额。本科目应根据相应的人力资产明细科目设置相应的明细科目。

(3)“人力资产取得成本”科目和“人力资产开发成本”科目，是成本计算性质的过渡性科目，用于分类归集企业对人力资产的投资，借方反映投资支出的实际金额，贷方反映转入“人力资产”科目的金额，期末余额为借方，表明对尚处于取得和培训阶段的员工的投资。

(4)“人力资本”科目，用于反映职工从关联方无偿调入时“人力资本”的对应科目，反映投资来源。员工离开企业时，应将“人力资本”账户的相应金额转入“营业外收入”账户。

特别需要指出的是，“人力资本”账户应属于所有者权益账户，可以用“资本公积”账户代替。有一种观点认为，该账户既不是所有者权益账户，也不是负债账户，在资产负债表上列示在负债和所有者权益之间。这部分权益应该归员工所有，员工离开企业的同时也要转出。这种观点是错误的。其实就是股份制改革初期“企业股”的一个翻身。事实上，企业内部除了所有者权益和债权人权益，不存在第三种权益。

(三)人力资源会计的计量

人力资源资本化涉及到人力资产的估价，关于人力资产的估价有两种流行的观点。第一种观点认为，人力资产应根据人力资源在获取、维护和开发过程中实际发生的全部人力资源投资支出，作为人力资产的价值进行核算，因为这些支出是存在的，所以对其进行核算是客观和方便的。这种方法称为成本法，分为历史成本法、重置成本法和重置成本法。另一种方法认为，人力资产应该按照其实际价值来核算，而不是按照其支出来核算，因为在获取、保持和开发人力资源过程中的支出往往与人力资产的实际价值不一致，因为人力资源的支出中有相当一部分往往是由政府以公共支出的形式来承担的，而企业并不承担这部分成本， 所以这种观点的支持者认为，成本法所反映的会计信息是不真实、不完整的，人力资产应该按照其实际价值进行核算，所以这种方法被称为价值法，根据计量模式的不同可以分为组价值模式和个别价值模式。 以上两种观点各有道理。经过多年的发展，人力资源会计逐渐形成了两个分支——人力资源成本会计和人力资源价值会计。下面分别介绍这两个分支:

1.人力资源成本会计

人力资源投资支出是一个会计主体为获取、保持和开发人力资源而发生的支出总额，主要包括以下三部分:(1)人力资源获取支出。指会计主体为了获得某种人力资源而发生的费用，包括:招聘费用，指为了吸引求职者而发生的费用，如招聘广告费、代理费、差旅费、接待费、材料费等。；选拔支出是指从候选人中选拔理想员工过程中发生的各种费用，如面试时发生的费用、体验费、从事招聘工作人员的工资和奖金等。定岗费是指为安排被聘员工到合适的工作岗位而发生的所有一次性费用，如安置费、报名费、接待费等。特别是还应该包括特定员工所需的特殊设备费用，因为这些特殊设备往往是根据个人要求订购的，而一旦这个员工离开企业，其他人可能根本无法使用这些设备，所以应该计入人力资源获取费用。(2)维持人力资源支出是指企业为保持员工在企业工作而发生的各种经常性支出，包括工资奖金、劳动保健支出、医疗保健支出、社会保险支出、人事管理支出等。(三)开发人力资源支出，是指企业为提高员工素质而发生的包括岗前培训费用在内的各项费用，是指为使员工具备完成特定工作所需的技能、适应特定工作要求而发生的培训生费用、培训费等各项费用；在职培训支出是指员工达到熟练程度之前发生的所有费用；脱产培训费用是指为提高员工素质，使其适应新工作岗位的要求而进行脱产学习所发生的费用，如教师工资、培训期间学员应得的工资、材料费、差旅费、住宿费、学费等。

上述所有费用都不应资本化为人力资源成本。只有那些受益期超过一年的费用才可以资本化。一般来说，我们通常将人力资源获取与开发支出资本化，而维护支出按照传统财务会计惯例计入当期损益，但金额较大的一次性维护支出也可以计入待摊费用，分期计入损益。

如前所述，现行会计不问支出性质，人力资源支出全部计入当期损益，这显然是不合理的。人力资源会计正是要改变这种做法，使会计信息更加真实和相关。

人力资源投资支出资本化虽然只是上述支出的资本化，但在实践中，根据不同的计价标准，可以分为三类，即历史成本法、重置成本法和机会成本法。历史成本法是将上述购建、维护和开发费用按其实际发生额进行资本化，更为客观方便；重置成本法是指重新获得与以前相同的人力资产的成本。这种方法提供的信息在决策中更具有相关性，但确定什么是同样的人力资产、重置成本有多大的标准过于主观，限制了其应用范围。机会成本法是基于员工离职时企业所遭受的经济损失。其优点是机会成本接近人力资产的实际经济价值。但这种方法的适用范围过于狭窄，主要适用于一些具有专业技术能力的重要员工，而不适用于普通员工(因为普通员工的辞职往往不会带来太大的经济损失，即使有，也与员工的实际价值严重不符，因此无法核算)。

另外，人力资源既然是资产，自然就涉及到摊销的问题。我觉得人力资产摊销应该加快，摊销年限可以按照劳动合同期限摊销，期末没有残值。之所以采用加速摊销法，主要是因为人力资产的流动性很大，未来收益的不确定性。从稳健性原则来看，宜采用加速摊销法(即前期多摊销，后期少摊销)。其具体摊销方法类似于固定资产加速折旧法，如年限总和法、双倍余额递减法等。

2.人力资源价值会计

人力资源价值的计量模式大致可分为两类:群体价值计量模式和个体价值计量模式，具体如下:

(1)组值度量模型。提倡这种模式的人认为，人力资源的价值是指一个组织中人力资源会计的价值。人力资源会计作为组织的一员，不能脱离组织来衡量其价值，个人价值之和不一定等于组织的价值。因此，他们认为人力资源价值会计应该衡量群体的价值，而不是个人的价值。为此，他们提出了非购买商誉法和经济价值法计量集团价值的方法:非购买商誉法，认为企业获得的超过行业平均水平的超额利润应视为人力资源贡献的一部分或全部，人力资源价值是这部分超额利润资本化的结果(人力资源价值=超额利润/全社会平均投资回报率)；经济价值法，认为人力资源的价值应该是将企业未来收益贴现后，按照人力资源投资占总投资的比例，将收益现值总额中相应部分资本化的结果。

(2)个人价值衡量模型。该模式的支持者认为，组织的人力资源是个体价值的总和，只有先获得个体价值，才有可能获得组织的价值。而且企业的很多决策都是以个人为中心的，获取个人价值的信息与企业的决策更相关。该模型常用的方法是未来薪酬贴现调整法，认为人力资源价值=未来薪酬支付现值×平均效率比，未来薪酬支付现值= ∑ [Si/(1+R) ∧ I]，平均效率比= ∑ [(I× RFi/REi) ∑ I]。指数法是根据基期内人力资源的价值和一个指数来计算企业未来几年的人力资产价值。需要指出的是，群体价值计量模型和个体价值计量模型是相辅相成的，群体价值计量模型主要用于评估群体人力资源的价值，如团队和小组、车间等。个人价值模型适合员工个人的价值评估，各有侧重。

上面介绍了人力资源成本会计和人力资源价值的基本内容，那么它们在会计实务中是什么关系呢？我个人认为，一般情况下，人力资源资本化应该采用人力资源成本核算的方法。这是因为，一方面，在市场经济条件下，遵循等价交换原则，所以通过公平的市场竞争形成的人力资源价格能够最大程度地反映人力资源的价值，所以实际费用的成本计算方法不会造成人力资产的账面价值与其实际价值的严重偏离；另一方面，成本法更便于获取数据，获得的数据更客观，可以防止管理者利用处理方法的主观性篡改数据、粉饰报表；再者，成本法虽然没有涵盖所有的成本，比如政府支出，但是它没有涵盖的部分主要是一些公共产品。对于任何企业来说，这部分成本都是不需要花费的，换句话说，这部分对于企业来说是一种无成本的资源，就像阳光和空气一样，企业人力资源会计没有必要反映这一点。因此，人力资源成本会计应该是人力资源会计的主流。然而，人力资源的价值核算并非一无是处。在一些特殊情况下，比如无偿划转给人力资源时，如果选择成本法，人力资源的实际支出成本与人力资产的实际价值相差太大，而价值法更为客观真实。这时的分录是:借:人力资产。

贷:人力资源的获取成本(记录人力资源的实际支出)

人力资本(记录人力资产和人力成本之间的差异)

此外，人力资源价值会计比人力资源成本会计更广泛地应用于财务评价和经营决策。

(4)人力资源会计报告

对于人力资产的报告，我们认为应该分为内部报告和外部报告两部分，下面分别介绍。

1.外部报告。一方面，在资产负债表中，应在无形资产下单独列示人力资产的相关信息，包括人力资产的原值、摊销值和净值。另一方面，在附注中，应从动态和静态两个方面详细揭示人力资源的状况。从动态方面，应披露当期人力资源投资总额、投资方向、占总投资比例等数据。从静态方面看，应报告企业人力资源占企业总资产的比例、企业员工的学历构成、职称等，从而展现企业人力资源的全貌。

2.内部报告。内部报告的内容要分为两部分，一部分是非货币信息，主要是关于企业人力资源的构成、分配和利用情况，特别是对于一些高成本引进的重要人才，要重点突出。另一部分是货币信息，主要是企业各责任中心人力资源的现值；人力资源的投入产出比；对于一些成本较高的重要人才，要分别分析其成本和收益，确定其投资回报。

三。我国建立人力资源会计的条件

除了进一步加强理论研究，完善人力资源会计理论体系外，人力资源会计在我国的全面实施还应具备以下条件:

1.人力资源法制化。企业所拥有的人力资源应由法律法规予以确认，对其交换应有一定的法律规范，以保证企业所雇佣员工劳动力的所有权；对于违反合同离职的员工也应该有相应的惩罚措施，以保证企业人力资源的相对稳定。

2.大力发展和完善人力资源市场。人力资源市场对人力资源会计的发展有两方面的意义:一方面，完善的人力资源市场可以为人才提供合理的市场价格，从而为会计提供依据；另一方面，完善的人力资源市场的存在，使得人员能够自由流动，企业能够自由获得所需的人才。只有在这个时候，社会才能对人力资源信息产生真实而现实的需求，人力资源会计才有其社会基础。目前，中国的人才市场和劳动力市场虽然有所发展，但还很不完善，企业家市场几乎不存在。尽快建立和完善人力资源市场势在必行。

3.开展试点工作，为大规模推广人力资源会计做准备。试点可以选择学校、医院、会计师事务所、律师事务所、科研机构、高新技术企业等人力资源密集型单位积累经验，既促进了理论的发展，也为全面推行人力资源会计做了准备。

目前，我国对人力资源会计的研究在理论上还不完善。理论大多来源于西方著作的翻译，与国情联系不紧密。人力资源会计的全面实施任重道远，需要理论工作者和实践工作者的不懈努力。

(全文结束)

参考文献:(1)刘明辉主编:面向21世纪的人力资源会计，东北财经大学出版社。

(2)陈:现代会计理论概论立信会计出版社

(3)杜兴强:《人力资源会计的确认、计量和报告》会计研究97.12。

(4)许:《论人力资源会计的前提条件》《会计月刊》98.9

(5)邹军社:《人力资源会计概述》《财务与会计研究》98.2。

(6)洪峰主编:现代企业人力资源管理经济管理出版社

刘刚

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