路径分析论文

中国加入WTO后公司治理结构对中国企业来说变得越来越重要。内部会计控制作为一项重要的内部控制措施，是完善公司治理结构的具体政策和程序。公司治理结构是企业内部会计控制的环境。公司治理结构有利于内部会计控制制度的完善，内部会计控制制度有利于公司治理的改善。根据公司治理结构的需要，建立内部会计控制制度必将促进企业的发展。

近几十年来，公司治理研究一直是国际前沿课题，中国学者也从20世纪90年代初开始了对中国公司治理的研究。公司治理是保证企业科学决策的制度安排和设计。这种制度安排和设计本身就是结构和机制的有机集合。内部会计控制作为这一制度安排和设计下的一项重要的内部控制措施，已经引起了各方的广泛关注。2001年6月22日，财政部发布文件财会[2006 54 38+0]465 438+0-内部会计控制规范-基本规范(试行)和内部会计控制规范-货币资金(试行)。按照财政部内部会计控制建设的总体思路，这两个规范的发布只是内部会计控制规范的开始。今后，财政部将力争用两到三年时间，建立起符合我国经济发展要求的内部会计控制标准体系。这一系列措施标志着我国内部会计控制开始规范化、法制化，也标志着我国公司治理措施的完善。

一、公司治理结构和内部会计控制

公司治理结构是现代公司制度的核心。公司制度将所有权和经营权分离。在这种分离的基础上，经营者可能利用私人信息的优势来谋取个人利益。由于所有者和经营者之间的信息不对称，相关利益主体的地位和掌握的信息量不同，最终决定了合同双方的不平等。这种不平等使得对公司治理结构的研究提上了人们的议事日程。公司治理结构涉及所有利益相关者，如股东、经营者、债权人、员工、客户和社区。利益相关者之间存在不完全、不平等的契约。股东作为所有者，保留选择董事和审计师、合并和发行新股等剩余控制权，此外，还将大部分合同控制权授予董事会；董事会保留聘任和解聘首席执行官(CEO)、重大投资、并购等战略控制权，并将日常生产、销售、员工招聘等管理权授予公司经营者；委托代理问题产生于经营者的经营，即从经济学的理性假设出发，委托人和代理人的目标函数不同，代理人在信息和权力不对等的情况下存在道德风险，产生代理问题和搭便车等问题。公司治理需要解决的是在这种多边契约的存在下，在效率和公平的基础上，制衡所有相关利益者的责权利的一种制度安排和设计。

内部会计控制是企业内部控制的重要组成部分，是内部控制者在一定的控制环境下，按照一定的思路和程序，对单位的重要经济活动和重要环节进行监督的过程。在我国，企业内部会计控制随着经济的发展而发展，随着企业管理机制的完善而完善。例如，在计划经济体制下，企业管理者缺乏自主权，内部会计控制不健全。内部会计控制的目标只是保证会计信息的真实性和企业资产的安全完整。随着改革开放的深入，企业开始进行现代企业制度改革，企业内部会计控制制度不断完善，相应的法律法规不断颁布。内部会计控制的目标已经扩展为三个基本目标。《内部会计控制规范——基本规范(试行)》指出，企业内部会计控制的目标是:规范单位会计行为，保证会计数据的真实、完整；堵塞漏洞，消除隐患，预防并及时发现和纠正错误和舞弊行为，保护单位资产的安全和完整；确保国家相关法律法规和单位内部规章制度的执行。企业内部会计控制依赖于现有的社会、政治、经济、法律、教育和文化因素，公司治理结构是这些宏观因素的结果，构成了企业内部会计控制的基础和依据。内部会计控制内涵和外延的变化是公司治理结构的结果。

同样，良好的内部会计控制也是正确处理利益相关者关系、完善公司治理的重要保证。公司治理结构分为外部治理结构和内部治理结构。公司外部治理结构受资本市场、融资市场、经理市场等因素的影响，内部治理结构受各利益相关者权利平衡的影响。比如股东大会、董事会、监事会、债权人、工会等。是代表所有利益相关者的权力机构，它们之间的权力平衡构成了公司治理的重要组成部分。良好的内部会计控制是平衡这些权力的重要手段。

首先，健全有效的内部会计控制有利于中小股东的利益，可以解决股权高度集中和所有者缺位的问题。企业所有者希望客观评价企业的财务状况和经营成果，随时监督企业经营者受托责任的履行，希望企业经营者能够采取有利于所有者自身利益的会计政策。股东大会是企业的最高权力机构，对一些重大问题有控制权。事实上，股东会和董事会往往被大股东控制和操纵，很多中小股东很难通过股东会或董事会参与到对企业的控制中。中国企业股权高度集中，国有股和法人股占总股本的比例高达68.4%。目前国有股减持已经暂停，这种情况短期内不可能解决。由于我国企业所有者严重缺位，经营者可以凭借国有股和法人股的优势做出有利于自身利益的决策。比如，经营者可以利用国有股的优势，远程控制股东大会做出不分红的决定。中小股东虽然不同意这个决定，但是因为股权比例不足以影响决定，也只能听之任之。有效的内部会计控制可以规范单位的会计行为，保证会计数据的真实完整；堵塞漏洞，消除隐患，预防并及时发现和纠正错误和舞弊行为，保护单位资产的安全和完整；确保国家相关法律法规和单位内部规章制度的执行。这样，许多中小投资者可以信任企业的会计信息，投资者可以通过买卖股票来消除恶意侵害中小股东利益的公司，对公司实施间接控制。

其次，健全有效的内部会计控制有利于所有者和经营者之间的权力平衡。对于企业所有者来说，他们期望获得真实的会计信息，并客观地评价企业的经营成果和正确地估计其财务状况以做出未来的投资决策；他们还希望控制会计政策，使其向维护所有者利益倾斜，如贯彻谨慎性原则，充分迅速地补偿固定资产成本。至于经营者，他们可能会采取与所有者相反的会计政策，因为他们不太关心企业的长期发展，因为大多数情况下他们会更关注短期经营效益带来的效益。这种短期利益驱动体现在会计上，就是宣传或夸大受托经营成果，掩盖决策失误和经营亏损，侵占或损害所有者利益，如提前确认收入、未足额提取费用、产生过度职务消费等。企业管理者成为现实的会计控制主体，直接控制会计信息的产生和利用，而所有者对经营者的控制主要通过经营者提供的财务会计信息来实现。健全和有效的内部会计控制使得产生真实和公允的信息成为可能。有利于双方力量和信息的平衡。

第三，健全有效的内部会计控制有利于董事会有效行使控制权。在所有权和经营权分离的情况下，董事会接受股东大会的委托，对公司行使控制权和决策权。例如，董事会有权选择和激励关键管理人员；对全体股东负责，向股东报告公司经营情况，确保公司的经营行为符合国家法律法规；做出战略决策；制定政策和制度；履行监督职责，包括评估经理的表现，评估公司的财务表现，监督预算控制系统的运行。可见，董事会拥有处理公司经营发展重大事项的决策权。董事会对股东的诚信主要表现在向股东报告可靠、相关的会计信息。因此，首先要建立规范高效的内部会计控制制度和相应的信息质量监督保障体系。这是董事会行使控制权的保障。董事会应维护股东权益，实现公司经营业绩最大化。这一目标的实现有赖于重大问题决策的正确性和对管理者行为的约束。董事会监控体系包括资本预算制度、绩效考核制度、会计制度、高级管理人员薪酬制度、财务报告制度、内部审计和社会审计等一系列制度安排。内部会计控制是董事会行使权力的重要保证。因此，在制定内部会计控制政策和程序时，应考虑董事会行使控制权的效果。

第四，健全有效的内部会计控制有利于保护债权人、员工、客户和供应商的利益。债权人、政府、雇员、客户、供应商和其他利益相关者都在不同程度上参与了公司治理。这些利益相关者在参与公司治理的过程中，离不开会计系统的信息支持。所有利益相关者都可以核实财务结果，并采取措施应对不利后果。例如，债权人通过限制性贷款协议对借款企业行使监督权力，而这种权力的行使依赖于真实可靠的会计信息。当企业违反贷款协议或经营不善时，债权人会采取干预措施，如要求公司出售资产清偿债务、停止兼并或投资、禁止分红、改组公司董事会、更换公司领导、停业清算等。可见，所有利益相关者在公司治理中的作用必须依赖于完善的内部会计控制。

二、公司治理结构下的内部会计控制建设

在公司治理结构下，内部会计控制的建设应考虑公司治理的要求。公司治理结构在经营权和所有权分离的基础上处理企业利益相关者之间的关系。公司治理结构的目标不是制衡所有的利益相关者，而是通过制衡这些利益相关者使企业做出科学的决策。公司治理结构分为外部公司治理结构和内部公司治理结构。内部公司治理结构通过股东大会、董事会和监事会发挥作用。外部公司治理结构通过资本市场、经理市场和商品流通市场发挥作用。因此，建立科学合理的内部会计控制体系需要考虑诸多因素。

(一)内部会计控制建设的基础

内部会计控制的构建要以国家法律法规、内部会计控制理论体系和企业实际情况为基础。具体法规依据《会计法》、《审计法》、《公司法》、《企业会计准则》、《企业会计制度》、《内部会计控制规范-基本规范(试行)》、《内部会计控制规范-货币资金(试行)》和《企业财务通则》。这些法律法规大多是近期颁布或修订的，充分体现了中国企业公司治理的要求。

每个企业的实际情况是不一样的，比如有的企业有董事会内部人控制，有的企业没有。因此，在构建企业内部会计控制体系时，不仅要依靠统一的法律法规，更要根据每个企业的具体情况。各企业应根据自身的业务流程、组织特点、控制目标和控制职能的充分发挥，建立适合本企业的内部会计控制。例如，企业的融资结构决定了在构建企业内部会计控制时要充分考虑股东、债权人和企业经营者之间的权利和信息平衡，使企业达到最佳的经营状态。企业应根据其资本市场、经理市场、商品流通市场、董事会、监事会和股东大会的实际情况设计内部会计控制。此外，企业还应明确业务性质、隶属关系、组织结构、职责分工、经营目标和方针、产品性质和资金来源。这样，企业的内部会计控制系统可以向企业外部和内部提供可靠的信息，改善企业的公司治理。

(二)内部会计控制制度的设计、实施和监督机构

内部会计控制制度的设计、实施和监督非常重要，直接决定了内部会计控制的成败。每个组织在内部控制系统中的作用是由公司治理结构决定的。各级机构的职责和工作应充分体现公司治理结构的要求，达到各利益相关者相互制衡的目的。企业内部会计控制制度的设计应委托具有丰富会计和管理经验、非常熟悉企业情况且相对独立的人或机构进行，并广泛征求各类机构的意见。不同的机构在企业内部会计控制体系中扮演不同的角色，形成各自的约束。企业必须指定机构对内部会计控制进行定期或不定期的检查，监督内部会计控制的政策和程序是否得到有效执行，是否具有应有的效果。

一般来说，会计机构在内部会计控制的设计和实施中起着非常重要的作用。企业会计机构对会计流程、产品流程、产品性质、公司管理性质非常熟悉。因此，会计机构经常承担设计内部会计控制政策和程序的任务。内部会计控制制度的会计科目、凭证、账簿、报表、会计核算和成本计算主要由会计机构处理。因此，会计机构在企业内部会计统计体系中起着重要的作用。会计机构的独立性是影响内部会计控制制度发挥作用的重要因素。中国很多企业的会计机构甚至没有从根本上独立。经理和董事长怎么说，会计机构就怎么做。这与企业的法人治理结构不完善有关。这时，会计机构就成了信息不对称的最大障碍。会计机构的独立性是企业在推行公司治理结构时应该注意的问题。

内部会计控制体系中的监督组织一般可以由内部审计组织负责。内部审计机构为内部会计控制体系的正常运行起到了保驾护航的作用。企业可以根据公司治理结构的需要决定内部审计机构的隶属关系。内部审计机构可以隶属于董事会、总经理、财务部和监事会。企业内部审计机构不健全或者根本没有内部审计机构的，企业可以委托中介机构或者专业人员对企业内部会计控制制度进行监督。

(三)内部会计控制报告

内部会计控制报告是反映企业在一定时期内内部会计控制政策、方针、内容、方法和效果的书面文件。内部会计控制报告是国际内部控制管理的趋势。美国证券交易委员会(SEC)1979起草并发布了一份强制公司报告其内部会计控制的报告——“管理层关于内部会计控制的报告”。英国和台湾省也有类似的要求。内部会计控制是指企业对其内部会计控制制度的执行情况进行申报，以便各利益相关者更快地了解企业的情况，督促企业管理者重视内部会计控制制度的完善，使内部会计控制制度更加科学化、规范化和制度化。企业可以降低风险，提高经营效率，减少信息不对称。内部会计控制报告有利于企业和证券市场的有效运行。

内部会计控制报告可以进一步保护注册会计师，使经营者明确责任。在内部会计控制报告中，应当包括报告的依据、内容、方法、覆盖的时间以及企业内部会计控制制度的一些必要保障。董事会有必要在内部会计控制报告上签字盖章。内部会计控制报告对企业的公司治理结构至关重要。是目前理论界和实务界非常关注的问题，也是财政部正在考虑和广泛征求意见的问题。制定内部会计控制报告的法律法规对中国企业的未来发展至关重要。

综上所述，良好的内部会计控制有利于公司治理结构的完善，可以有效解决内部管理不严、控制不力、腐败等一些问题。内部会计控制制度必须具有低成本、高效益的特点。中国即将加入WTO，完善的公司治理结构是提升企业竞争力的重要保证。内部会计控制与公司治理结构的互动必将促进中国企业的发展。