滥用国际税收协定的危害？
本文从避税的概念入手，分析了避税的动机、避税方法中滥用税收协定的手段及其防范措施。
一、国际避税的概念和动机
国际避税是指纳税人利用相关国家税法或国际税收协定中的某些漏洞或允许的方法，进行适当的财务安排和税收筹划，以降低其整体税负的非违法行为。①
跨国纳税人国际避税有其内在动因和外部条件。其内在动机是每个跨国经营者都希望通过减少或免除纳税人的义务来实现利润最大化。其外部条件主要是各国税制的差异，主要表现在以下几个方面:一是各国对纳税义务的规定不尽相同；二是各国征税范围和税率的差异；第三，各国征税的程度和方式不同；第四，各国避免国际双重征税的方式不同。
正是由于上述内外原因，国际避税才成为可能。实践中，传统的国际避税方法主要有以下几种:1，通过纳税人的跨国流动避税；2.通过征税对象的跨国流动避税包括三种形式:跨国关联企业通过转让定价和不合理分摊成本费用避税；跨国纳税人利用避税天堂避税；跨国投资者故意削弱他们的股票投资以避税。然而，在当今的国际税收实践中，出现了一种比较新的国际避税方法——滥用税收协定避税。
第二，滥用税收协定避税。
滥用税收协定是国际避税的一种特殊形式，是指跨国纳税人试图获得或利用中介机构的居民身份，“主动”依赖一国的居民管辖权享受税收协定确定的待遇，从而减少在另一个非居民国家的有限纳税义务。这是对属地管辖权的故意规避，其行为造成的危害和不良影响比一般的国际避税更大。违反了国际税收协定中的对等原则，也不利于鼓励各国签订更多的税收协定。目前，世界各国主要通过在协定中加入预防性条款来加强协定的反滥用能力。
(一)、滥用税收协定避税。
毫无疑问，国际税收协定是这个问题的基础。国际税收协定是主权国家之间处理相互间税收分配关系的书面协议。二战后，随着跨国经济交流的日益频繁，国与国之间签订的税收协定尤其是双边税收协定的数量越来越多，内容也在不断扩大。在双边税收协定中，缔约双方通常会向缔约另一方的居民提供一些税收优惠，以解决双重征税问题。其目的是鼓励缔约国居民之间的经济交流。在国际税收协定中，最重要的问题是确认常设机构，滥用税收协定避税的问题由此产生。按照国际惯例，一个国家对本国非居民的经营所得征税是以在本国设有常设机构为前提的，因此常设机构的概念和范围成为关键因素，而各种税收协定在这方面的规定又不一致，这就造成了税收协定被滥用的可能性。例如，A国的A公司想通过独立代理商B在B国销售其产品，而为了不耽误时间地接受订单，B需要掌握一部分现货。根据甲乙双方税收协定的规定，能够定期接受订单并有库存的独立代理人将构成常设机构。因此，B国可以根据国内税法对A公司在B国销售产品所取得的利润的规定征收所得税..还假设B国与c国签订的税收协定中没有作出上述规定，因此，A公司为了避免承担B国的税收负担，可以委托B公司通过其位于c国的子公司在B国销售。
然而，滥用税收协定避税仍然是国际投资领域最常见的问题。这里还是解释一下上面的例子。假设B国和C国之间的税收协定规定，两国都以仅5%的低税率对对方来自本国的投资所得征税，假设A国和B国税收协定中约定的税率为15%。例如，A国的A公司计划在B国设立子公司，在B国进行经营活动，在这种情况下，A公司可以做出这样的安排:不直接在B国投资，而是通过其在C国的子公司，即所谓的“管道公司”在B国投资，这样就可以利用B国和C国之间的税收协定享受5%的低税率，虽然A公司不是两国税收协定设定的受益人。
正因为如此，避税天堂成为许多跨国纳税人设立管道公司的最理想地点。例如，许多跨国公司在荷兰设立管道公司，主要是因为荷兰对其居民从国外获得的股息免税，并对其居民支付的股息、利息和特许权使用费免征预提税。荷兰拥有广泛的双边税收协定网络，支付给荷兰居民的所有投资收入都可以享受优惠的外国预扣税率。因此，美国一些作者认为，美国签署的税收协定最明显的滥用，在于非协定受益方对美国签署的税收协定和避税地的利用。
(2)防止滥用税收协定避税的预防措施。
显然，滥用税收协定避税会造成许多不利影响。两国签订税收协定的目的之一是使对方国家的居民获得相应的权益。如果第三国居民通过在缔约国设立管道公司来利用税收协定，第三国将从中受益，这违反了税收协定中的互惠原则。签约双方的税收权益也会受到影响。此外，如果第三国居民能够从其他国家已经签署的税收协定中获益，那么第三国与其他国家签署税收的积极性就会大大降低，不利于国际税收合作的开展。因此，自20世纪80年代初以来，许多国家将处理滥用税收协定避税作为一个重要问题，并采取措施加以防止。
1，单边预防措施
目前，大多数国家的国内税法仍采用一般反避税条款或反滥用税收协定条款进行防范。比如英国法就是依靠实质高于形式的原则来处理这类问题的。如果税务当局认为进行交易是为了税收协定的利益，而不是为了正常的商业目的，他们可以拒绝有关各方的申请。
1962年，瑞士颁布法律，禁止税务协会滥用权益。然而，这项法律不是为了瑞士的利益，而是为了瑞士条约伙伴的利益。其目的是防止通过在瑞士设立控股公司来滥用瑞士与其他国家签署的税收协定。例如，瑞士与德国签署的税收协定中，第23条规定，如果第三国居民控制了瑞士公司的大部分股份，则该国居民公司支付给瑞士公司的投资收益不能受益于减少德国预扣税。
美国的规定比瑞士更详细，其第一个税收协定范本(1976)中就包含了对投资公司和控股公司的规定。在1981的第二个税收协定范本中，反滥用税收协定的规定被扩大适用于自然人。
2.双边税收协定中的预防措施
随着滥用税收协定避税的现象日益增多，越来越多的国家在签订新的双边税收协定时更加注重引入反滥用条款。对于已签署的税收协定，可以通过签署议定书来堵塞原有的漏洞。
从世界各国签署的双边税收协定来看，防止税收协定滥用的措施可以概括为:⑥
(1)，渠道途径。这个方法主要是处理导管公司的成立。是指限制任何缔约国居民支付给第三国居民的股息、利息和特许权使用费在其总收入中的比例，超过比例者不得享受税收协定中的优惠待遇。在税收实践中，一些第三国居民从其位于缔约国的管道公司收取的大量费用实际上是投资收入。通过这种安排，第三国居民可以通过协议享受优惠待遇，最终获利。其管道公司税负降低是因为大量费用抵消了应税收入，而渠道规则可以在一定程度上阻断第三国居民上述投资收益的渠道，从而防止滥用税收协定避税。
(2)透视法。这是早期税收协定中的预防措施。在这种方法下，一个缔约国在税收协定中提供的优惠待遇只适用于其股份必须由另一缔约国居民持有的那些公司，也就是说，判断一个公司是否享有税收协定的优惠待遇，不再仅仅依靠该公司是否为另一缔约国居民这一单一的表面标准，而是进一步分析其股东是否为另一缔约国居民，以股息条款为例。股息支付公司为其居民的缔约国，只有在股息收款人为另一缔约国居民且为实际受益所有人时，才会接受股息有限税率。因此，如果第三国居民试图在一缔约国设立管道公司，以转换来自另一缔约国的股息收入，他就不能享受优惠税率。
(3)回避方式。因为滥用税收协定的常见做法是在有优惠税制的国家设立管道公司，所以大多数国家都避免与被认为是避税天堂的国家签订税收协定。正因为如此，一些知名的避税天堂，如巴拿马、摩纳哥等，没有或只有少量的税收协定，一些与避税天堂签署了税收协定的国家，为了避免损害其税收利益，也要求重新谈判。例如，美国在20世纪80年代与避税地国家重新谈判税收协定时，强烈要求纳入更严格的反滥用条款。该条款的主要内容是，一个公民只有证明自己符合以下条件，才能享受协议优惠待遇，即他不是主要有意获取协议利益，不受缔约国境外居民控制，其股份在缔约国公认的证券交易所公开交易。
(4)善意的做法。它意味着两个缔约国的税务当局都有权调查第三国公司在任一缔约国进行生产和经营的真实动机。如果双方认为该公司成为一缔约国居民的主要目的是为了获得双方之间税收协定的利益，可以通过协商取消该公司的优惠待遇，并实施相应的制裁。这种方式对那些想要滥用税收协定的人是一种强大的威慑。
(5)排除法。是指一个国家虽然与另一个国家签订了税收协定，但明文规定另一个国家的一些低税公司享有特殊优惠待遇，将其排除在税收协定中优惠权利的受益人之外。
随着国际经济交流的日益频繁，国际避税与反避税的斗争越来越受到各国的关注。一些跨国纳税人利用各种巧妙手段避税，使得国际避税带来的经济危害越来越明显。与此同时，各种反避税措施层出不穷。从目前来看，这些措施的实质还是严格制度，堵塞漏洞。但是，随着这场斗争的不断推进，各国反国际避税的立法和措施也将不断成熟和完善。