关于财务报表合并的理论论文

合并财务报表是目前国际会计的三大难题之一，也是财务会计中最复杂、最有争议的领域。在以控股关系为纽带的企业集团中，特别是在现代企业所有权分散的条件下，控股公司(母公司)通常持有被控股公司(子公司)不到100%甚至不到50%的股份。这样，子公司中仍有未控制的股份(少数股)。在这种情况下，三种不同的合并理论——所有权理论、经济实体理论和母公司理论会对合并财务报表的编制产生不同的影响。本文试图对此进行探讨。

第一，所有权理论

(一)编制的主要思路和目的

所有权理论认为，会计主体及其最终所有者是一个完整的、不可分割的整体，立足点是对另一个企业的经济活动和财务决策有重大影响的编制合并财务报表的企业的所有权。因此，编制合并财务报表的目的是报告母公司股东所拥有的资源，即满足母公司股东的信息需求，而不是为被合并主体的所有股东编制。在所有权理论下，母公司与子公司的关系是拥有与被拥有，强调的是母公司实际拥有的资源而不是实际控制的资源。这种过于稳健的方法与控制的本质背道而驰。但是，它解决了属于两个或两个以上企业集团的公司的合并财务报表的编制问题。

(2)合并财务报表的编制

在只强调所有权关系的所有权理论下，共同控制实体的财务报表采用比例合并法进行合并，即投资方的资产、负债、收入和费用的金额按照投资比例计入相应的项目，不属于控制方的部分不在合并财务报表中反映。因此:

1.既没有小股东权益，也没有小股东收益。

2.子公司净资产估值:按照母公司购买成本的公允价值，仅将母公司在子公司权益中的份额纳入合并报表。

3.商誉及其归属:在合并报表中，商誉等于母公司投资成本与其在子公司净资产中所占份额的公允价值之间的差额，自然只属于母公司。

4.集团内部交易产生的利得和损失:母公司和子公司之间交易的未实现利得和损失按照母公司的持股比例进行抵销。

第二，经济实体理论

(一)编制的主要思路和目的

经济实体论强调构成母子公司关系的独立企业组织的法律形式，因此认为少数股东也是被合并实体的一部分。虽然与控股股东相比，他们的投资和权利不同，但他们属于同一个经济实体，应该一视同仁。因此，编制合并财务报表的目的是满足被合并主体所有股东的信息需求，而不仅仅是满足母公司股东的需求，这与所有权理论明显不同。在经济实体理论下，合并财务报表是整个经济实体的财务报表，其功能是提供母公司及其子公司作为单一个体的经营活动信息，侧重于单一管理部门对整个经济实体的控制。合并财务报表的使用者包括大股东和小股东。

(2)合并财务报表的编制

1.少数股东权益:以子公司全部净资产所隐含的公允价值为基础计算，属于合并所有者权益的一部分，应在合并资产负债表中所有者权益下单独列示。

2.少数股东收益:属于少数股东权益的净收益是合并利润表中合并净收益的组成部分，在合并净收益项下列示。

3.子公司净资产估值:采用购买接受法编制合并报表时，子公司的净资产，无论属于母公司还是少数股权，均按照母公司所花价格所隐含的公允价值进行反映。也就是说，多数股权和少数股权的净资产在合并报表中的定价是相同的，同一资产项目采用单一方式定价——合并日的购买价格。但在合并时，母公司的净资产仍以账面价值反映，因此在合并资产负债表中会出现定价的双重问题。

4.商誉及其归属:以母公司投资成本超过子公司净资产公允价值的差额推断商誉。由于子公司所有的净资产(包括商誉)都是以公允价值计价的，商誉应该属于子公司，所以自然应该分配到少数股权，即商誉应该由全体股东享有。

5.集团内部交易产生的利得和损失:企业集团内部交易产生的未实现利得和损失或推定利得和损失，无论是直接销售还是反向销售，都应当予以抵销或确认。

第三，母公司理论

(1)编制的主要思想和目的

母公司理论强调合并财务报表是母公司财务报表的扩展，着眼于母公司股东的利益。因此，编制合并财务报表的目的是为母公司股东服务，满足其信息需求。显然，母公司理论是建立在重要性原则基础上的，假设任何一个报表都不可能满足所有用户的所有要求，而只能满足其主要利益相关者的主要需求。根据母公司理论，只要满足了母公司股东对会计信息的主要要求，一般就会满足其他利益相关者(包括少数股东)对会计信息的基本要求。

(2)合并财务报表的编制

值得注意的是，母公司理论没有独立且逻辑一致的理论基础，只是所有者理论和经济实体理论的折中。具体到合并财务报表的编制，母公司理论继承了所有者理论的合理内核，吸收了经济实体理论的合理延伸。因此，合并财务报表更具有实用性，在实践中被广泛应用。

1.少数股东权益:以子公司全部净资产的账面价值为基础计算。为了使合并财务报表公允地反映单个经济实体的经营成果和财务状况，应当忽略少数股权的所有者权益性质。因此，当少数股东权益对子公司净资产的主张既不是负债，也不是所有者权益时，将其作为负债和所有者权益之间的单独项目列示，使合并财务报表使用者对少数股东权益的性质产生混淆。

2.少数股东收入:在合并利润表中扣除净收入。

3.子公司净资产的计价:采用购买接受法编制合并报表时，子公司净资产中属于母公司的部分以公允价值体现，属于少数股权的部分仍保持其账面价值。这样，子公司可辨认净资产的计价就充分体现了历史成本原则，即子公司可辨认净资产中，属于母公司权益的部分按照权益取得日的历史成本——当日市价计量，而属于少数股东的部分尚未购买，仍应维持购买前的账面价值。但对子公司同一项目采用双重定价标准，违背了一致性原则，信息的相关性也受到影响。

4.商誉及其归属:商誉是母公司投资成本与购买普通股所代表的净资产公允价值之间的差额。商誉属于母公司，即商誉只列示属于母公司的部分。

5.集团内部交易的利得和损失:公司间交易的未实现利得和损失或推定利得和损失只抵销或确认为属于母公司的股份。一般来说，直接销售抵消100%，反向销售抵消母公司拥有的股权比例，但实际操作中往往会抵消100%。这是因为只有行使控制权的母公司才能决定集团内部公司之间的内部销售价格，并承担公司之间的所有交易风险。

(三)母公司延伸理论

这也是一种常见的合并方式，是母公司理论的变形。延伸的母公司理论认为，子公司的所有可辨认净资产(包括少数股权)都应该在单一基础上进行估值，即公允价值，这与经济实体理论是一致的。因此，少数股东权益按照可辨认净资产的公允价值计算；至于商誉，只会确认母公司购买的部分。因此，母公司外延理论克服了母公司理论对子公司可辨认净资产双重估值的缺陷，基本保持了子公司可辨认净资产估值的一致性，更加合理；然而，子公司所有资产和负债的复合估值并没有完全避免。例如，归属于母公司的商誉往往少于子公司包含的所有商誉。

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