论合理目标原则

改革开放以来，会计目标研究一直是我国会计理论界的热点问题之一。而人们主要从企业的角度讨论“受托责任”和“决策有用”。事实上，会计作为一项主要提供财务信息的经济管理活动，营利性组织和非营利性组织都有会计目标，并且在不同的发展阶段，营利性组织的会计目标可能有所不同。因此，本文拟从整体上寻求会计目标的基本定位，具体讨论不同会计主体和同一会计主体在不同发展时期的会计目标，以期对会计目标有一个整体的、全面的、客观的认识。

一、中西方会计目标理论的主要观点

西方对会计目标的讨论主要始于20世纪三四十年代，之后形成了两个具有代表性的学派:受托责任学派和决策有用学派。受托责任学派认为，会计的目标是向资源的提供者报告受托管理资源的情况。以历史和客观信息为主，更加注重会计信息的可靠性。决策有用学派认为，会计的目标是向信息使用者提供有助于理性决策的信息。更加注重会计信息的相关性。

我国对会计目标的研究主要始于20世纪80年代，后来这一问题逐渐得到会计界的重视，在重要的会计刊物上也经常看到关于会计目标的论文。其中争议最大的问题是我国应采用哪种会计目标理论，是受托责任还是决策有用的概念，是基于可靠性还是相关性。目前主流观点是可靠性优先，兼顾相关性。

二，研究会计目标的基本思路

(一)了解会计目标的特点

1.会计目标的多层次性和多样性。根据系统论的观点，目标是多层次的。同时，会计信息系统要与会计信息使用者互动，会计信息使用者是多元的，这就决定了会计目标的多元化特征。

2.会计目标的相关性。会计是为社会经济服务的，离开具体的社会经济环境就谈不上会计目标。随着客观环境的变化，会计目标也在发展变化。

3.会计目标的主观性。会计目标实际上是人们期望会计信息系统运行所要达到的目标，反映了人们的主观愿望，是主观的。

(二)明确会计目标设定原则

1.根据特定的社会经济环境和会计科目的性质，制定相应的会计目标。

2.会计目标应具有前瞻性和可实现性。

3.遵循成本效益原则和重要性原则，确立会计目标。

三、会计目标的基本定位

会计目标作为一个多元化、多层次的目标体系，可以从抽象的角度、会计主体的类型和企业的发展阶段进行不同的分类。

从抽象的角度来看，我们可以将会计目标分为基本目标和具体目标。会计是为经济乃至社会的发展服务的，所以它的基本目标是提高经济效益和社会效益；会计的具体目标是其基本目标在会计实践中的应用，是基本目标的具体化。限于篇幅，下面主要讨论营利性组织的会计目标定位。

(一)不同会计主体的会计目标

1.营利性组织的会计目标

对于营利性组织，可以分为国有企业和民营企业。

对于国企上市公司来说，国家是其最大股东，会计信息首先应该满足国家宏观调控的需要。为了国有企业资产的保值增值，我们必须强调受托责任的概念。同时，考虑到国有上市公司的部分资金需要从资本市场筹集，以及中小股东的利益和需求以及国企改革的方向，其会计目标并不排斥决策有用观。对于国有企业中的非老板公司，其会计目标应以受托责任理念为导向。

对于民营企业中的上市公司来说，投资者是其会计信息的主要使用者。尽管资本市场尚不成熟和完善，但上市公司的大部分资金仍需从资本市场筹集。考虑到投资者决策的需要和资本市场本身的发展，上市公司的会计目标应定位于决策有用观。随着经济改革和资本市场的完善，决策有用观也将成为会计目标发展的主流方向。对于民营企业中的非上市公司，企业资本的获取主要来源于直接投资和金融机构贷款。委托与受托的关系相对清晰，会计目标应以受托责任理念为基础。至于民营企业中的家族式企业，委托代理关系不明确，外部信息使用者少，会计目标是如实反映。

2.非营利组织的会计目标

由于非营利组织主要包括国家机关、教育文化艺术、社会团体等单位，其信息使用者主要包括各级人大及其代表、各级国家审计机关、非营利组织的服务对象、纳税人、财政部门和上级单位，他们通过会计信息了解和评价管理机关的业绩和经营责任以及经济资源、债务、净资产及其变动情况，因此其会计目标应定位于受托责任的概念。

(二)企业不同发展时期的会计目标

当企业处于初创阶段时，主要的信息使用者是投资者。此时企业的经营活动刚刚开始，投资者并不是依据会计信息进行决策。会计目标应该是如实反映企业投资者的出资情况。

企业在发展期，会需要大量的资金来扩大生产规模。这需要从资本市场筹集资金。企业能否筹集到足够的资金取决于投资者的决定。此时，会计目标应定位于决策有用观。

当企业处于稳定经营期时，虽然不再需要筹集资金，但股东会将继续关注企业的经营状况，以决定是否继续持有企业的股份。这个时候会计目标应该还是对决策有用的。

当企业进入衰退期、破产清算时，为了保护债权人和股东的利益，应当如实反映企业的资产分布情况，此时的会计目标应当是资产价值最大化。

综上，会计目标的定位如下表所示:

会计目标的基本目标:提高经济效益和社会效益。

具有特定目标会计主体的非营利组织:受托责任

营利性组织国企上市:受托责任为主，决策有用性为辅。

未上市:信托责任

民营企业上市:决策有用

未上市:信托责任

家族企业:如实反映

企业发展初期:如实反映

发展期:决策有用

稳定经营期:决策有用

衰退:资产价值最大化

新旧会计准则的比较与分析

2006年2月15日，财政部同时发布了39项新会计准则和48项新审计准则，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例接轨的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系即将建立。然而，新会计准则与国际财务报告准则的趋同并不相同。新会计准则在关联方交易和交易的披露、资产减值损失的转回、部分政府补助的会计处理等方面保持了“中国特色”。

会计准则体系包括1项基本会计准则、38项具体会计准则及相关应用指南，强化了为投资者和社会公众提供有用会计信息的新理念，实现了与国际惯例的接轨，首次构建了一个相对完整的有机统一体系，为完善国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了我国企业会计准则建设的新跨越和新突破。1997至2001期间发布的现行16具体会计准则也进行了全面的梳理、调整和修订。新会计准则将于2007年6月65438+10月1日在上市公司执行，并鼓励其他企业执行。因为新准则首先在上市公司实施，所以文中的例子都是上市公司。

与现行会计准则相比，新会计准则的重要变化体现在六个方面。

第一个变化:公允价值计量被重新认可和应用。

在新的基本准则中，历史成本不再作为会计核算的基本原则，重要性原则、谨慎性原则、实质重于形式原则、可比性、一致性和清晰性等其他基本原则得以保留，为公允价值原则的应用打开了绿灯。

美国会计准则和国际财务报告准则更注重公允价值的应用，以反映会计信息的相关性。在该准则体系中，公允价值主要应用于金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性交易。总的来说，新会计准则体系在公允价值的运用上还是比较谨慎的。在我国市场经济规则还没有完全建立起来的情况下，很难获得公允价值。如何实现真正的公平？关键看评估机构怎么评估。公允价值的应用能否带来会计准则制定者预期的政策效果，非常值得我们关注。

1，公允价值和债务重组

1998至2001，债务重组收益可计入当期损益。也就是说，企业可以通过债务重组盈利，但2001执行的会计准则将债务重组利润计入公司资本公积，不能产生利润。

企业会计准则。12-债务重组规定了债务重组可能产生损益的四种情形:

一是债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额确认为债务重组收益，计入当期损益；

二是债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与所转让非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组收益，计入当期损益；

第三，债务转增股本时，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间存在差额，也可以产生损益；

第四，修改其他债务条件，使重组债务前后的入账价值存在差异，同样可以产生损益。

对于作为债务人的上市公司来说，新的债务重组准则意味着，一旦债权人做出让步，上市公司获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表。对于沪深两市业绩不佳的公司，可以通过债务重组获得巨额利润，大大提高每股收益。

2.公允价值和非货币交易

《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换同时满足以下两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为交换资产的成本，交换资产的公允价值与账面价值之间的差额，计入当期损益:

第一，交换具有商业本质；

第二，换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。

如果不能同时满足上述两个条件，仍以换出资产的账面价值作为转换成本，损益具有不确定性。上述规定特别指出，交易双方存在关联关系的，可能发生的交换不具有商业性质。

非货币性资产交换再次以公允价值计量。结果这个交易所又会产生利润，之前采用的账面价值计算方法基本不产生利润。新准则重新引入公允价值，对股票投资者意义重大。因为它能以公允价值产生利润。

例如，某上市公司持有某公司公开发行股票500万股，于2005年10月以每股11.5元买入，价值7500万元。随着近期股市的火爆，所持股份价格飙升，这笔短期投资的市值在25元每股市价中已经达到1.25亿元。现在，现在，如果采用新准则的公允价值计算，将产生5000万元的利润。

3.公允价值和投资

根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，交易性金融资产在取得时以成本计量，期末以公允价值进行后续计量，公允价值变动计入当期损益。根据这一规定，上市公司短期股票投资将不再采用成本与市价孰低法计量，而是采用市价法计量。一般来说，炒股收入计入当期利润。

根据新会计准则，上市公司在投资股票等交易性证券时，将采用公允价值-交换市场价格，这将使上市公司短期证券投资的收益浮出水面，改善部分上市公司的业绩。

例如，某上市公司以每股5元的价格在二级市场买入500万股，到年底该股涨到10元，按照原来的核算方法，该公司2500万元的账面收益不能计入当期利润，而在报表中，这部分股票仍以5元的成本计入资产。但按照新会计准则，这些股份将定价为65，438+00元，增加公司投资收益0.25亿元。

但需要注意的是，上市公司持有的法人股在新会计准则中一般不被确认为交易性金融资产，而是被归类为可供出售金融资产。对于该类资产的计量，新会计准则规定，取得时按成本计量，期末按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入所有者权益。

第二个变化:减值准备不能转回。

《企业会计准则第8号——资产减值》第17条明确规定:“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不能转回。只有处置资产时，才允许进行会计处理。资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值。

但是，下列减值情况除外:

(一)存货的减值，适用《企业会计准则第1号》。1-库存。

(二)采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。

(三)消耗性生物资产的减值，适用《企业会计准则第5号——生物资产》。

(四)建造合同形成的资产减值，适用《企业会计准则第1号》。15-建筑合同。

(五)递延所得税资产的减值，适用《企业会计准则第1号》。18-所得税。

(六)融资租赁中出租人未担保余值的减值，适用《企业会计准则第1号》。21-租赁。

(七)《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规定的金融资产减值，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

(八)未探明油气矿区权益的减值，适用《企业会计准则第27号——油气开采》。

上市公司利润操纵的主要方式――资产减值损失的转回被新准则封杀。这一新规定意味着，那些喜欢用大量减值准备调整利润的公司可能会在2006年冲销减值准备；否则，2007年6月5438+10月1执行新会计准则后，这些“隐性利润”再也不会浮出水面。

众所周知，利用资产减值准备和转回来操纵企业利润，是我国一些上市公司经常使用的重要手段之一。如科龙电器，2002年转回坏账准备5000万元，转回存货跌价准备212万元。资产减值准备的转回是在会计处理上相应减少当期费用，增加利润。科龙电器2006年亏损1.5亿元，2002年盈利1亿元。正是充分利用了资产减值准备的手段，科龙电器的经营业绩在如此短的时间内发生了戏剧性的逆转。

科龙电器的利润操纵，就是“正”操纵，也就是把利润做大。相反，一些盈利企业为了“隐藏利润”进行负面操纵，即让利润变小。其主要手段是在利润较大的当年大幅计提资产减值准备，当年增加费用，当年减少利润。当第二年的利润下降时，他们会用回头的手段来增加利润。我国部分上市公司资产减值准备甚至超过当期净利润。

第三个变化:所得税的会计处理方法发生了很大的变化。

所得税准则是企业会计准则体系修订的重要内容。本准则未按原《企业所得税会计处理暂行规定》将税前会计利润与税收收入的差异分为永久性差异和时序性差异。而是直接借鉴国际会计准则第12号——所得税，采用暂时性差异概念计算递延所得税资产或递延所得税负债。由此确认的所得税费用包括当期所得税费用和递延所得税费用。然后根据利润总额，扣除所得税费用，税后利润就是净利润。

自财政部1994发布《企业所得税会计处理暂行规定》以来，我国企业所得税会计基本上是应付税款法和税务影响会计法(包括递延法和负债法)并存。绝大多数企业采用了应纳税额法，而商业银行由于需要根据贷款的五级分类结果计提贷款损失准备，采用了税务影响会计法。该准则要求企业在取得资产和负债时确定其计税基础。资产和负债的账面价值与其计税基础不同的，确认产生的递延所得税资产或递延所得税负债。适用税率发生变化的，企业应当重新计量已确认的递延所得税资产和递延所得税资产及负债。

因此，该准则实际上只允许企业采用税务影响会计法中的负债法。这是所得税会计的革命性变化。因为很多会计师，甚至很多注册会计师，对税务影响的核算方法缺乏实践经验。可以想见，该准则将是这一企业会计准则体系中最难执行的准则之一。

第四个变化:库存标准的变化。

与旧标准相比，主要变化有:

1，取消“后进先出法”，存货先出计价方法的选择对当期利润的影响体现在存货价格的波动上。这种会计方法的改变，将使企业通过改变存货计价方式来调整当期利润水平的通常手段不再使用，使所有企业的当期存货消耗都反映实际历史成本，而没有人为的调整因素。便于分析比较企业的经营业绩，提高会计信息的使用价值。

2.新的存货准则中，取消了对商品流通企业存货采购成本内容的规定和说明。旧存货准则中规定了“商品流通企业存货的采购成本包括进价、进口税及其他税费”，而新存货准则中没有这样的规定和说明；

3.在新的存货准则中，增加了借款费用应当计入存货成本的具体规定(根据《企业会计准则第1号》。17-借款费用)，从而允许将借款费用资本化用于存货生产，将借款费用资本化的范围扩大到存货(而不是仅限于专门为建造而借入的固定资产的使用)。

4.新存货准则增加了“提供劳务发生的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用计入存货”的内容；但旧的存货准则中并没有对“提供劳务”的存货成本进行计提。

5.新存货准则规定，投资者投资存货的成本应当按照投资合同或者协议约定的价值确定，即投资者投资存货的成本应当按照公允价值确定，这是新修订会计准则的重要变化；

第五个变化:借贷成本准则的变化。

与旧标准相比，主要变化有:

1.资本化资产的范围已经扩大:

旧准则规定，资产性支出仅包括为购建固定资产而支付现金、转移非现金资产或承担有息债务形式的支出。

新准则规定，符合资本化条件的资产是指需要较长时期的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产或者存货。与旧准则相比，新准则将可资本化的资产范围扩展至投资性房地产或存货。

2.可以资本化的贷款范围已经扩大:

按照旧标准，专项借款是指专门为购建固定资产而借入的款项。新标准规定，贷款范围不仅包括专项贷款，还包括一般贷款。

3.借款费用的扣除更加严谨科学。

旧准则没有解释借款费用的扣除项目。新准则第六条从贷款费用中应资本化的利息金额中扣除存放在银行的未使用贷款资金的利息收入或临时投资的投资收益。

第六个变化:与企业合并相关的变化。

1.合并报表基本理论的变化。

与《合并会计报表暂行规定》相比，新合并财务报表准则所依据的基本合并理论发生了变化，从以母公司理论为主转变为以实体理论为主。合并报表范围的确定更注重实质控制，母公司能够控制的子公司都必须纳入合并范围，不考虑持股比例。所有者权益为负的子公司，只要是持续经营的，也应该纳入合并范围。这一变化将对上市公司合并报表利润产生很大影响。

2.企业合并会计处理方法的变更。

同一控制下的企业合并以账面价值作为会计处理的基础，放弃使用公允价值，避免利润操纵。目前，我国大多数企业合并属于同一控制下。合并对价以双方确认的公允价值正式确认，而非双方认可的价值。虽然公允价值需要中介机构评估确认，但人为操纵因素过多干扰了公允价值的实现。因此，相当一部分上市公司通过并购重组一夜暴富，甩掉亏损帽子的情况并不少见。因此，新会计准则规定企业合并的对价应当按照资产的账面价值进行核算，这是基于我国资本市场的现状和市场经济发展的实际，审慎使用公允价值，规范企业盈余管理行为，提高企业利润的可信度。

非同一控制下的企业合并(包括吸收合并和新合并)可以由双方议价，是双方自愿交易的结果，因此具有双方认可的公允价值，可以确认购买商誉。

3.合并报表范围扩大了，母公司能控制的子公司都要纳入合并报表范围，而不是以股权比例作为衡量标准。

这一规则的变化遵循了实质会计原则，避免了部分企业使用分拆若干子公司、降低持股比例、将经营状况不佳的业务从合并范围中剔除等惯用伎俩，从而粉饰企业集团的整体业绩。