如何写一篇关于审计独立性的论文？
审计程序；审计责任；审计独立性；机构建设
履行审计程序的目的是完成审计的委托责任，也正是因为委托责任的存在，注册会计师需要保持实质上和形式上的独立性。只有审计师具有超然的独立性，才能在审计过程中发现舞弊并在报告中揭露，从而完成审计的委托责任，实现程序与责任的统一。然而，国内外揭露上市公司舞弊的大多不是注册会计师，而是新闻媒体或其他看似外行的报告分析师。为什么注册会计师既有专业能力，又履行了必要的审计程序，却未能发现问题，从而未能履行审计责任？什么影响了审计的独立性？本文从程序和责任的角度，在委托制度和内部控制制度建设方面，对保持审计的独立性做了进一步的思考。
一、审计程序和审计责任
在阅读上市公司的审计报告时，我们总是看到报告的开头这样写道:“某公司全体股东，我们接受委托，对贵公司某年度末的资产负债表、利润表、股东权益变动表、现金流量表以及财务报表附注进行审计。这些会计报表是贵公司的责任，我们的责任是对这些会计报表发表审计意见。我们的审计是根据中国注册会计师独立审计准则进行的。在审计过程中，我们结合贵公司的实际情况，实施了我们认为必要的审计程序，包括检查会计记录。“从这一表述中，我们可以看出:由于我国上市公司是由国企重组而来，股东不是实际意义上的股东；这里的责任是指审计责任；实施必要的审计程序，以获取关于财务报表金额和披露的审计证据。审计程序包括接受委托、尽职调查、内部控制和风险评估、分析和合规测试。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在风险评估中，我们应当考虑与财务报表编制相关的内部控制，从而设计适当的审计程序，以评价会计政策的适当性和管理层所作会计估计的合理性，并评价财务报表的整体列报。
在审计过程中，审计人员应当充分考虑审计风险，按照独立审计准则的要求实施适当的审计程序，以便合理确信能够发现可能导致会计报表严重不准确的错误和舞弊。审计程序和受托责任是作为独立审计师工作的注册会计师应具备的专门知识和经验，经过适当的专业培训，具有足够的分析和判断能力。因此，审计人员应当恪守职业道德，坚持独立、客观、公正的原则，以应有的职业谨慎开展审计业务，发表审计意见。但从全球知名会计师事务所德勤对上市公司科龙电器的审计中发现，安达信拒绝为科龙出具2001的审计意见，认为科龙存在不确定资产。德勤2002年对科龙的年报出具了有保留意见的审计报告，2003年出具了无保留意见的审计报告，2004年对科龙电器出具了有保留意见的审计报告。2005年，证监会开始调查，基本认定德勤对科龙审计存在的主要问题是:审计程序不充分、不恰当，未发现科龙现金流量表存在重大错误。这些问题意味着德勤审计师违反了《股票发行与交易管理暂行条例》、《证券法》、《刑法》。后来毕马威公布了对科龙的调查报告，结果显示德勤没有发现科龙数十亿的异常现金交易。恐怕不是能力的问题，而是职业道德的问题。有专家认为，德勤作为格林柯尔和科龙的审计机构，没有责任。因此，认为德勤履行了审计程序，未能履行审计责任是合理的。德勤2002年、2003年、2004年向科龙收取的年度审计费用分别为350万港元、420万港元、550万港元，合计654.38+0320万港元。“如此高的审计费用却未能查出科龙的重大财务问题，着实让业内人士感到意外。因此，利益使得注册会计师失去了独立性，出现了审计意见购买，导致审计师谨慎选择不一定披露或部分披露或粉饰披露，就像德勤在2004年为科龙出具了合格的审计报告，实质上是有意无意地粉饰风险。因此，审计师能否发现财务报告中的重大舞弊取决于审计师的专业能力，审计师在发现重大舞弊后是否报告取决于注册会计师的独立性。
根据我国独立审计准则，“由于审计测试和被审计单位内部控制制度的固有局限性，可能存在一些会计报表不准确而未被发现的情况。但是，注册会计师发现可能导致会计报表严重失实的迹象的，应当增加必要的审计程序予以确认或者排除。”由于注册会计师在确认公允性时需要进行更多的专业判断，因此审计准则中很难规定专业判断的程度。因此，朱德峰说:“职业判断的关键在于注册会计师是否保持了应有的职业注意，这是注册会计师的责任底线。”
注册会计师在审计过程中履行必要的审计程序，以完成审计责任，本质上是受托责任。简而言之，程序是形式，本质是责任，受托责任是审计的制度基础。审计开始时，业主聘请审计员检查财产账目是否有错误和欺诈行为；注册会计师接受业主委托，查账，出具审计意见，对业主负责。审计的目的只是为了业主的利益。只要所有者认为注册会计师客观公正地完成了审计任务，就可以从所有者那里获得报酬。在这种委托关系下，注册会计师的报酬取决于所有者的满意程度，从而使审计人员与经营者之间不存在利益依赖，注册会计师可以免受经营者利益的威胁，从而不能干扰审计人员的工作；如果审计师和经营者共同造假，可能面临被业主解雇的风险。这种业务委托模式使审计服务的市场需求和供给之间形成了良性循环，自然形成了独立性高、审计质量高的审计。
二、审计责任与审计独立性
独立审计是公司治理的外部机制。西方对审计质量最经典的解释是“审计质量是审计师发现客户违约行为并予以披露的联合概率，其中前者取决于审计师的专业能力，后者取决于审计师的独立性”dean gelo(1981)Watts &；齐默曼
(1983)还认为，对审计师服务的需求取决于人们对报告违约概率的评价，审计师报告违约的概率(以违约为前提)取决于:审计师发现特定违约的概率；审计师报告或披露发现的违约行为的概率。前者取决于审计师的专业能力和在审计过程中的实际投入，后者取决于审计师对客户的独立性。因此，长期以来，审计独立性问题一直受到学术界和监管部门的高度关注，成为独立审计永恒的话题。
审计责任本质上是受托责任。信义义务源于财产权。当产权所有人将财产的使用权委托给代理人时，代理人就承担了信义义务。也就是说，形成了所有权和经营权分离的委托代理关系。作为受托人，必须以最大的善意和最有效的方式，严格按照所有者的意志，完成委托人委托的义务；受托人完成委托任务后，应向委托人报告，委托人同意后方可解除委托责任(杨世展，《审计基本概念》，1990)。在现代公司制度下，尤其是上市公司的出现，由于金融资本控制权的转移，在股东、债权人和经营者之间形成了复杂的委托代理关系。因此，股东和债权人有权要求经营者提供委托财产管理责任报告，以揭示委托财产的经营成果、财务状况和现金流量。由于衡量经营成果和财务状况是会计方法的特殊性，这些会计报告或会计信息的可靠性受到怀疑。因此，从制度安排上需要独立的第三方，以应有的专业判断能力和勤勉态度，对经营者提供的会计报告做出专业的独立判断。
第三，治理缺乏独立性
中国证券市场的建立和发展在很多方面都打上了政府的烙印。政府建立证券市场的初衷是为国有企业筹集资金解决困难，而不是有效配置资源。证券交易市场由政府组织筹备，新股上市长期采取“额度管理、计划控制”，使得上市指标成为稀缺资源；新股的发行价格不是由市场决定的，而是由政府的市盈率乘以每股收益和增发配股的利润门槛限制决定的。这使得上市公司面临的是如何满足政府和监管机构的要求，而不是市场的自发需求；相应地，审计制度的引入不是市场需求，而是政府模仿国际管理的副产品(刘峰等，2002)。那些寻求上市或上市的公司正在追求如何满足监管要求，以便在股票市场上赚钱。高质量的审计可能会暴露他们的真实业绩，影响这些公司的利益。因此，审计市场整体上不需要甚至排斥高质量审计。因此，在证券市场上，审计师的独立性只是一种形式，但本质上它只是证券市场的一个陪衬。
从德勤对科龙的审计以及2007年年报审计更换注册会计师的现状来看，注册会计师缺乏独立性，履行审计程序却不履行审计责任，上市公司有权更换审计师，降低了审计质量，影响了资本市场的效率。
第一，由于审计师的独立性是由财产所有权和使用权的分离引起的，注册会计师的聘任应该由股东而不是管理层进行。因此，应从内部治理机制出发，继续进行股权分置改革，明晰产权，让产权所有者有效行使对公司财产的监督管理权，鼓励公司成立董事会专门委员会，增强董事会的独立性。代表股东利益的董事会任命注册会计师，董事会向注册会计师支付报酬，以遏制管理层购买审计意见，维护注册会计师的独立性。在保持独立性的条件下，注册会计师只有保持职业注意力和勤勉精神，才能发现和报告舞弊，提高审计质量，保证资本市场的有效运行。
第二，财务造假和诈骗的原因是有造假和诈骗的机会。
归根结底，舞弊和舞弊机会的存在和出现是内部控制制度的缺失。为完善公司治理结构，上市公司应建立符合股东利益的内部控制制度，并设立独立的审计委员会，以确保股东资产的安全完整和会计信息的可靠性，预防和发现财务欺诈。而且，审计人员在履行审计职责的同时，应检查其内部控制制度，以确保会计信息的可靠性，这也可以提高审计的独立性。
三要从外部治理机制入手，建立有效的问责机制，包括对上市公司和会计师事务所管理层的问责制度。对变更审计师的上市公司进行强制性信息披露，描述变更的原因、时间和可能产生的经济后果，减少上市公司购买审计意见以改善审计意见；同时，要加强上市公司管理层和会计师事务所财务信息披露责任的制度建设，完善相应的执行制度。
第四，许多国家关注明显影响审计独立性的非审计服务。
有了限制，SEC在2003年对非审计服务进行了如下限制:一是认定注册会计师不能提供非注册会计师天然优势的管理咨询服务，属于注册会计师优势的非审计服务也没有绝对禁止，由审计委员会评估决定。随着中国经济的发展和企业规模的增加，非审计服务必然会增加。如果不对非审计服务进行适当的监管，必然会影响审计的独立性。我们应该在借鉴其他国家经验的基础上，合理限制非审计服务，适当区分审计服务和非审计服务，并限制同时向同一客户提供审计和非审计服务。同时，应建立非审计服务的披露制度，合理引导非审计服务的发展。
简而言之，注册会计师履行审计程序就是完成审计的委托责任，完成委托责任或报告责任的审计师必须保持其独立性。保持其独立性，需要进一步推进股权分置改革，完善上市公司法人治理结构，加强上市公司内控制度建设，倒逼审计师变更信息披露，有效遏制购买审计意见。注册会计师应当恪守专业、独立的职业形象，独立、客观地发表审计意见，保证注册会计师的独立性。
参考
[1]规避审计责任:德勤首次回应科龙财报审计疑点[N]。中国经营报，2005-07-12。
[2]上市公司炒作又开始了[N]。证券时报，2008-05-09。
[3]杨世展。审计的基本概念[J].会计探索，1990，(2)。
[4]夏冬林，林振宇。中国审计市场竞争分析[J].会计研究，2003，(03)。
[5]刘峰，张立民，雷科罗。中国审计市场的制度安排与审计质量要求——对中天勤客户流的案例分析[J].会计研究，2002，(12)。
[6]陈汉文等，责任、信息披露与规则安排——公司治理、责任与审计委员会制度(上)[J].会计通讯，2003，(12)。
[7] Deangelo，L.E .审计师独立性、低价竞标和信息披露监管，会计与经济学杂志，1981.03。