新会计准则下的债务重组
摘要:本文对债务重组会计准则、新旧债务重组会计准则的比较、新债务重组会计准则存在的问题进行了探讨，提出了进一步完善债务重组会计准则的建议。
在市场竞争激烈的情况下，部分企业由于经营不善或外部不利因素的影响，可能出现盈利能力下降甚至经营亏损，出现资金暂时短缺，难以按时偿还债务。在这种情况下，债务人可能难以足额偿还债务，于是出现了债务重组这种解决债务纠纷的方法。在与国际会计准则进一步趋同的情况下，我国新会计准则在企业债务重组的收入确认、记录方法、计量和披露等方面均有较大变化。
一、债务重组新旧会计准则概述
旧准则将“债务重组”定义为“债权人根据与债务人达成的协议或者法院的裁定，同意债务人修改债务条款的事项”，而新准则则定义为“债权人在债务人发生财务困难时，根据与债务人达成的协议或者法院的裁定，作出让步的事项”。
新旧定义最大的区别在于，旧准则认为只要修改债务条件，无论债权人是否让步，都是债务重组；新标准认为，在债务人出现财务困难的情况下，只有在债权人让步的情况下，才能定义为债务重组。
二、新旧债务重组准则的比较
(一)重新引入“公允价值”计量属性
旧准则第七条“重组债务的账面价值大于未来应付金额的，债务人应当将重组债务的账面价值减记至未来应付金额”，新准则修改为“债务人应当以该债务修改其他债务条件后的公允价值作为重组债务的账面价值”；旧准则第十条“债权人以非现金资产清偿债务时，应当以重组债权的账面价值作为所转让非现金资产的账面价值”，新准则修改为“债权人应当以所转让非现金资产的公允价值入账”；旧准则第十一条“债务转为资本清偿债务的，债权人应当以重组债权的账面价值作为转让股权的账面价值”，新准则修改为“债务转为资本的”。债权人应将股份的公允价值确认为对债务人的投资”。
事实上，以公允价值为基础的计量有很多优点。与历史成本信息相比，公允价值信息反映了市场对企业资产或整体价值的评价，可以很好地与“资产负债表观”相吻合，更具有相关性，有助于会计信息使用者对未来，尤其是在通货膨胀的情况下做出合理的预测和正确的决策。
(二)债务重组中损益处理的差异
在确认重组收入的同时，确认相关资产转让收入。新债务重组准则改变了原准则“一刀切”的规定，将原来债务人因债权人让步而获得豁免或少付的做法改为资本公积，改为确认债务重组收益，计入营业外收入，同时确认相关资产转让收益。具体包括以下四种情况:一是以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额确认为债务重组收益，计入当期损益；二是以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与所转让非现金资产的公允价值之间的差额确认为债务重组收益，计入当期损益。所转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额，确认为所转让资产的收益，计入当期损益:①非现金资产为存货的，作为销售处理，按照《企业会计准则第65438号+04-收益》的规定，以其公允价值确认收入，结转相应的成本；②非现金资产为固定资产和无形资产的，其公允价值与账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出；③非现金资产为长期股权投资的，其公允价值与账面价值之间的差额计入投资损益；三是债务转增股本的，债务人应当将债权人享有的股份面值总额确认为股权(或实收资本)，股份公允价值总额与股权(或实收资本)的差额确认为资本公积，重组债务的账面价值与股份公允价值总额的差额确认为债务重组收益，计入当期损益；第四，修改其他债务条件。重组债务的账面价值与重组债务的入账价值和预计债务金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。这项改革实现了与国际财务报告准则的趋同，体现了债务重组交易的实质。
(3)重组损失处理方式的变化
就债权人在债务重组中遭受的损失而言，新旧准则有所不同，但在实践中差别不大。新准则要求“债权人应当将重组债权的账面余额与所转让资产的公允价值、所转让股份的公允价值或者重组债权的账面价值之间的差额计入当期损益(债务重组损失)。债权人已对债权计提减值准备的，应当先核销差额，减值准备不足核销的部分，计入当期损益。冲销后减值准备仍有余额的，应当转回，冲减当期资产减值损失”。这里有两处变动:一是旧准则中的“重组债权账面价值”改为“重组债权账面余额”；二是明确规定已计提减值准备的，先将差额冲减减值准备，减值准备不足冲减的部分计入当期损益。
债务重组虽然是偶发性的经济业务，但其行为是由日常经营活动中产生的债权引起的，不应视为非经营活动。理论界倾向于认为债权人对债务人的让步相当于捐赠，因此其债务重组损失应计入营业外支出。而这种说法难免牵强。因为作为债权人，他总想按时收回全部本息，向债务人让步，其实是不得已而为之，所以不能视为赠与。由于企业直接将无法收回的应收款项计入当期“资产减值损失”或“坏账准备”，那么债权人在债务重组中让步的部分也是一项无法收回的债权，也应按照上述惯例进行入账。
三。新债务重组准则中存在的问题
(一)公允价值难以真正运用
由于我国目前的要素市场、货币市场和资本市场仍在建立和完善中，公允价值难以真正体现“公允”，可能影响企业资产或损益计算的真实性和可靠性。此外，目前我国会计人员素质不高，人为因素太多，非现金资产和股权的公允价值难以确定。因此，中国目前的“国情”并不适合采用公允价值。
(二)企业操纵利润空间的扩大
债务重组收益计入当期损益后，上市公司可以从中获利。因此，一旦一些无法清偿债务的公司被全部或部分免除债务，其收益将直接反映在当期利润表中，这可能会大大增加其每股收益。
(三)财务困难的定义
债务人的财务困难是债务重组的前提。然而，如何界定财务困难在新准则中并不明确。财务困难是由具体的财务指标定义的，还是由企业的整体财务状况定义的？资金困难是企业面临的长期困境，还是企业快速成长导致的短期资金短缺？这给实际操作带来了很多潜在的问题。
四、进一步完善债务重组会计准则的建议
(一)规范公允价值的应用
政府价格主管部门可会同工商、市场管理部门定期在相关报纸或电视广播上公布活跃资产的市场价格，为确定债务重组的公允价值提供依据；此外，通过建立良好的公司治理结构和内部控制制度，可以提高会计人员的专业素质；充分发挥证监会、注册会计师和国家审计部门的作用，对滥用公允价值的企业、教唆者和执行者进行严格监管，不断完善公允价值相关法律，为公允价值的实施创造良好的环境。
(二)上市公司会计监管政策的调整
目前，证券市场对上市公司有增发、配股、可转债等会计监管要求，其中净资产收益率是决定上市公司新股发行资格的唯一核心指标。因此，上市公司往往通过操纵净资产收益率的分子或分母来达到增发股份或配股的目的。从许多利润操纵的案例中可以发现，操纵营业利润是困难的，而通过债务重组和非货币性资产交换操纵非营业利润是常见的。尤其是上述新准则的公允价值，企业会通过利润操纵产生大量收入而没有相应的现金流入。对此，我们应该调整上市公司的会计监管政策，避免公司利润操纵。
(三)财务指标的明确定义
为进一步减少新债务重组准则中的不确定性，作为债务重组主要环节的“债务人出现财务困难”的明确界定首当其冲。这就需要对财务困难有一个明确的定义，要设立一套明确的财务指标，由权威的独立第三方来定义。这样，人们对企业的财务困难有了定量的了解，便于操作。
参考
[1]中华人民共和国和财政部。企业会计准则[Z]。北京:经济出版社，2001。
[2]陈志民。新旧会计在债务重组中的差异比较[J].会计之友，2007，(4): 19。
[3]何云龙。浅谈债务重组会计处理中的问题[J].会计月刊，2007，(9): 8。
总结:希望《债务市场论文:论新会计准则下的债务重组》能给大家的写作带来帮助。