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摘要
修订后的长期股权投资准则(CAS2)不仅集中了原准则、参考指南、说明和解释中分散的关于长期股权投资的相关内容，其最大的变化是取消了对投资企业持有的对被投资企业没有控制、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的股权投资的初始确认，从而导致长期股权投资的初始确认和确认。
关键词:长期股权投资可供出售金融资产成本法权益法
为适应社会主义市场经济发展的需要，提高企业财务报表质量和会计信息透明度，财政部修订了《企业会计准则第2号——长期股权投资》(CAS2)，于2004年7月14日至6月1日在所有执行企业会计准则的企业实施，并鼓励境外上市企业提前执行。2006年2月6日发布的旧《企业会计准则第2号——长期股权投资》同时废止。这次CAS2主要修改了长期股权投资的核算范围。这一变化影响了长期股权投资的初始确认、后续处理和计量，并引发了一些新的问题。本文将对此进行分析讨论，并提出相应的会计处理建议。
一、修订前后长期股权投资的初始确认
原CAS2指出，取得股权投资时，可以初步确认为长期股权投资，包括以下四种情况:除投资企业能够实现控制、* *共同控制、重大影响(即持股比例较高)的三种情况外，还包括投资企业对被投资企业不具有控制、* *共同控制或重大影响(即持股比例较低)，在活跃市场中没有报价，公允价值不能可靠计量的情况。
修订后的CAS2取消了第四类股权投资作为长期股权投资的初始确认，而是按照《企业会计准则第22号——金融资产确认和计量》(CAS 22)进行处理。笔者认为这个修改结果非常合理。
(一)修订后的《实践基础》与《指南》相协调
将持股比例较低(不具有控制、* *具有控制或重大影响)但不具有公允价值的股权投资在原CAS2中初始确认为长期股权投资是合理的。
第一，即使投资企业持有被投资企业股份比例较低，但该股权投资不具有公允价值且不能在公开市场交易，也可以合理推断持有投资企业股份的目的不是赚取差价，而是长期持有后追加投资，具有重大影响且被控制或被控制。
其次，2007年实施的《企业会计准则制度》中公允价值不能可靠计量的股权投资，不能确认为交易性金融资产或可供出售金融资产，因为交易性金融资产和可供出售金融资产的计量属性均以公允价值为基础。该类投资即使初始确认为交易性金融资产或可供出售金融资产，也因为没有公允价值而无法进行后续计量。
但上述规定在实践中产生的问题是:第四类股权投资初始确认为长期股权投资后的持有期间，其公允价值能够可靠计量且不再符合成本计量要求的，应当变更其分类和计量方式。但由于缺乏相关准则和规范的指导，实务中的会计处理差异很大，导致报表信息质量受到影响。
对于这类权益性投资，《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》(IAS39)第46条第(3)款规定，“……(3)对没有活跃市场价格且公允价值不能可靠计量的权益工具的投资，以及与该未标记权益工具挂钩且必须通过交付该权益工具进行结算的衍生工具的投资，应当按照成本计量。
因此，修订后的CAS2可以合理假设第四类权益投资为可供出售金融资产，可以解决上述问题，不再需要对该类权益投资进行后续转换。一方面简化了会计处理，另一方面避免了转换过程中的信息质量损害，与国际会计准则的相关规定相一致。
(二)处理修订的后续问题和建议。
1.原第四类股权投资应初始确认何种金融资产？根据CAS22的具体规定，由于投资是权益，既不能归类为持有至到期投资(负债)，也不能归类为贷款和应收款项。只能选择以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和可供出售金融资产。由于该股权投资不具有公允价值，因此可以合理推定其初始确认为可供出售金融资产。
2.第四类股权投资在持有过程中公允价值能否可靠计量。当然，修订后的CAS2将持股比例较低的股权投资，无论其是否具有公允价值，都排除在长期股权投资之外，这不是仅仅通过修改这一准则就能实现的。初始确认的调整还涉及后续问题，如无公允价值的可供出售金融资产的后续计量。既然CAS22中可供出售金融资产的后续计量基础是公允价值，那么没有公允价值的股权投资该如何处理？现有指南中没有相关规定。
笔者认为上篇IAS39第46段可以解决可供出售金融资产后续计量无公允价值的问题，即以成本计量，不考虑公允价值变动。如果无公允价值的可供出售金融资产的公允价值在其持有期间能够可靠地计量，根据IAS39第55段，“不属于套期关系一部分的金融资产或金融负债的公允价值变动产生的利得或损失，应当按照下列规定确认:……(2)可供出售金融资产产生的利得或损失，应当确认为除减值损失和汇兑利得或损失以外的其他综合收益，直至该金融资产终止确认。”
因此，CAS22也应相应修改，即可供出售金融资产应包括两类，一类为公允价值，另一类为持股比例较低且在活跃市场中没有报价的权益工具，以及与此类未标记权益工具挂钩且必须通过交付该权益工具进行结算的衍生工具。而且对于后者，这些投资和衍生产品应当以成本计量，在后续计量过程中，如果能够可靠地取得其公允价值，其公允价值变动应当计入所有者权益。
二。修订前后长期股权投资的后续计量
(一)修订的影响
1.成本法的适用范围缩小，权益法不变。长期股权投资的后续计量方法包括成本法和权益法。在CAS2修订前，成本法的适用范围有两种:一是企业能够控制被投资单位；第二，第四种股权投资。由于第二种情况已被排除在长期股权投资初始确认之外，因此适用修订后的CAS2成本法只是“控制”。权益法的适用范围在CAS2修订前后保持不变，分为两种:一是企业对被投资单位具有相同控制；第二，企业对被投资单位的影响很大。
2.长期股权投资核算方法的转换范围缩小。由于修订后的《企业会计准则第2号》，成本法的适用范围缩小，成本法与权益法之间转换的基本情况和会计处理也发生了变化。
(1)成本法转换为权益法。CAS2修订前规定长期股权投资的核算由成本法改为权益法，包括两种情况:①追加投资。原持有的第四类股权投资，因追加投资导致持股比例增加，能够对被投资单位施加重大影响或者实施* * *同时控制，应由成本法变更为权益法。在原持有期间追溯调整原股权投资。②投资处置。原持有的对被投资单位具有控制权的长期股权投资，因处置该投资对被投资单位的影响由控制变为重大影响，或与其他投资者实施共同控制的，因持股比例降低，应由成本法改为权益法。在原持有期间追溯调整处置后剩余的股权投资。
由于修订后的CAS2取消了第四类股权投资的初始确认，长期股权投资的核算方法由成本法改为权益法，仅保留处置投资一种情况。
(2)权益法转换为成本法。CAS2修订前规定长期股权投资的核算由权益法改为成本法，包括两种情况:①追加投资。原对被投资单位具有控制或施加重大影响的长期股权投资因追加投资而增加，并能控制被投资单位的，应由权益法改为成本法。不需要在原持有期间追溯调整原股权投资。②投资处置。原持有并对被投资单位实施* * *共同控制或施加重大影响的长期股权投资，由于投资处置，对被投资单位的影响由对其他投资者具有重大影响或实施* * *共同控制变为不具有控制、* *共同控制或重大影响，且公允价值不能可靠计量。由于持股比例降低，权益法应改为成本法。处置后剩余股权投资在原持有期间无需进行追溯调整。
如上，由于修订后的CAS2取消了第四类股权投资的初始确认，长期股权投资的核算由权益法改为成本法，只剩下追加投资一种情况。
(B)经修订的《准则2》可能产生的新问题以及处理这些问题的建议
按修订后的CAS2处理时，实务中，当持股比例较低(不受控制、* *共同控制或重大影响)的股权投资初始确认为以公允价值计量的金融资产且其变动计入当期损益或可供出售金融资产时，如果该金融资产因进一步追加投资而被重分类，修订后的CAS2不做相应解释。因此，笔者试对这种情况下重分类的会计处理进行分析。
1.初始确认为公允价值且其变动计入当期损益的金融资产(以交易性金融资产为例)因追加投资重分类为长期股权投资的会计处理。
首先要解决的问题是，由于追加投资的重大影响和对同一项投资的控制或控制，可交易金融资产能否重新分类为长期股权投资。《企业会计准则第22号》第19条规定，金融资产分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重分类为其他类型的金融资产。《企业会计准则第22号》第四条也规定，《企业会计准则第2号》规范的长期股权投资适用于《企业会计准则第2号》。因此，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产与长期股权投资适用不同的标准。而且，金融资产确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的，条件之一是管理人的目的和意图，企业追加投资对被投资企业产生重大影响的，意味着企业管理人持有该金融资产的目的和意图发生了变化。综上，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可以重分类为长期股权投资。
例1:2014年7月，A公司以2000万元取得上市公司B公司5%的股权，对B公司不构成重大影响，上市公司股权的公允价值能够可靠计量，A公司根据公司的投资意向将其分类为交易性金融资产。2065438年8月1日，A公司又斥资1.5亿元从C公司收购B公司另外35%的股权..此后，A公司对C公司产生了巨大的影响..2014年7月31日A公司原持有B公司5%股权的公允价值为2500万元，累计计入公允价值变动损益的金额为500万元。
交易日:借:长期股权投资-B公司175000000；贷款:交易性金融资产-成本2000万，-公允价值变动500万，银行存款15000万。
重分类的同时，笔者认为无需考虑是否将追加投资前持有的交易性金融资产涉及的公允价值变动转入投资收益。因为将公允价值变动损益转入投资收益的目的是将持有期间的公允价值变动转入处置损益，由于该股权投资尚未处置，因此无需在重分类当日结转，处置该股权投资时将相关的公允价值变动损益转入投资收益。
2.初始确认为可供出售金融资产的股权投资因追加投资而重分类为长期股权投资的会计处理。
例2:A公司于2017月10日以2000万元取得上市公司B公司5%的股权，对B公司无重大影响，上市公司股权的公允价值能够可靠计量，A公司根据本公司的投资意向，初始确认为可供出售金融资产。2065438年8月1日，A公司又斥资1.5亿元从C公司收购B公司另外35%的股权..此后，A公司对C公司产生了巨大的影响..2014年7月31日A公司持有的B公司原5%股权的公允价值为2500万元，累计计入资本公积500万元。甲公司与丙公司之间不存在关联方关系..
交易日:借:长期股权投资-B公司175000000；贷款:可供出售金融资产-成本20，000，000，-公允价值变动5，000，000，银行存款65，438+0.5亿。
根据原CAS2，原持有股权投资期间产生的其他综合收益(即资本公积-其他资本公积)在本次重分类日无需结转，与其相关的其他综合收益在处置投资时转入投资收益。
3.初始确认为可供出售金融资产且无市场价格、公允价值不能可靠计量的股权投资的会计处理，因追加投资重分类为长期股权投资。
例3:甲公司于201年8月2014日(修订案例2实施后)以2000万元取得乙公司5%的股权，对乙公司无重大影响，该公司股权无市场价值，其公允价值不能可靠计量。A公司最初根据修订后的案例2将其确认为可供出售金融资产。2014年9月1日，A公司又斥资2.5亿元从C公司手中收购B公司另外35%的股权..从那以后，A公司对B公司产生了巨大的影响..
A公司原持有的B公司5%股权无公允价值。目前，企业会计准则第22号没有对无公允价值的可供出售金融资产进行后续计量的规定。根据IAS39第46段，即公允价值没有变化，所以可以按成本计量。
交易日:借:长期股权投资-B公司270，000，000；贷款:可供出售金融资产——成本20，000，000，银行存款25，000，000。
由于以成本计量的可供出售金融资产不会产生其他综合收益(即资本公积-其他资本公积)，因此无需考虑其他综合收益的结转。
4.根据修订后的《企业会计准则第2号》，在实务中，原权益法下的长期股权投资可能因处置投资导致持股比例下降而转换为可供出售金融资产，根据公允价值是否能够可靠计量分为基于公允价值和基于成本两种情况。因此，笔者试分析投资处置降为不受控、* *具有控制或重大影响时，原权益法下长期股权投资重分类的会计处理。具体分析如下:
(1)该投资处置后，剩余股权投资不能实现重大影响且不存在活跃市场，公允价值不能可靠计量。
例4:甲公司于2014年6月投资乙公司，占乙公司注册资本的30%，可对乙公司施加较大影响..至2065438年8月31日，甲公司对乙公司投资账面价值为400万元，其中投资成本为300万元，损益调整为1万元。2065438+2004年9月2日，甲公司将乙公司的一半股权对外转让。转让后不能再对B公司施加重大影响，该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量。转账时取了265438万元存入银行。A公司在资产处置日应进行的会计处理如下:
一、确认处置损益:借:银行存款2 100 000；贷款:长期股权投资——B公司(投资成本)65，438+0，500，000，B公司(损益调整)500，000，投资收益65，438+0，000，000。
其次，剩余的不能施加重大影响、没有活跃市场、公允价值不能可靠计量的权益性投资，只能转换为可供出售金融资产:由:可供出售金融资产2，000，000；贷款:长期股权投资-B公司(投资成本)1.500万，B公司(损益调整)500.000。
(2)处置投资后，剩余股权投资不能实现重大影响，但公允价值能够可靠地计量。损益的会计处理同上。关键在于剩余的不能施加重大影响但其公允价值能够可靠计量的权益性投资是否应当转移至以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售金融资产。可以根据投资企业管理层的目的和意图来判断，但为了避免利润操纵，笔者建议只能转入可供出售金融资产。
第三，新旧CAS2标准的衔接
由于准则修订，持股比例较低(不具有控制、* *具有控制或重大影响)的股权投资由长期股权投资重分类为可供出售金融资产，采用成本法核算，这是法律、行政法规或国家统一会计制度要求的变更。由此，将原确认为长期股权投资的股权投资重分类为可供出售金融资产，属于会计原则变更，故该变更属于会计政策变更。
会计政策变更的处理方法有两种:追溯调整法和未来使用法。具体方法根据《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》(CAS28)第六条选择。企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度变更会计政策的，应当按照国家有关会计制度执行。根据修订后的《企业会计准则第2号》第十九条的规定，在本准则实施日之前已经执行企业会计准则的企业，应当按照本准则进行追溯调整，但追溯调整不可行的除外。因此，当原持股比例较低(不具有控制、* *具有相同控制或重大影响)的股权投资按准则由长期股权投资重分类为可供出售金融资产时，在累计影响数可行的情况下，采用追溯调整法；当累计影响数不可行时，采用未来使用法。
注:本文是河南省科技厅软科学研究项目(编号:142400410915)的阶段性成果。
主要参考文献
1.财政部。关于印发修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》的通知。财税[2014]第14号，2014-13。
2.财政部。2006年企业会计准则。北京:经济科学出版社，2006