财务报表重大错报风险审计应注意的问题
为适应经济全球化和审计准则国际趋同的大趋势，提高注册会计师应对审计风险的能力，增强社会公众对审计行业的信心，财政部于20xx年2月15日发布了新的注册会计师执业准则体系，自1年10月起施行。执业准则体系中的审计风险准则启用了新的审计风险模型，即:审计风险:重大错报风险x检查风险。该模型引入了“重大错报风险”的概念，将重大错报风险分为财务报表层面的重大错报风险和识别层面的重大错报风险。财务报表重大错报风险是指在财务报表审计前，可能存在重大错报。已识别层面的重大错报风险，是指审计前各种交易、账户余额、列报和披露存在重大错报的可能性。审计财务报表重大错报风险是财务报表审计程序的重要组成部分。注册会计师应重视对财务报表重大错报风险的审计，并根据审计结果采取应对措施，以实现合理确保财务报表不存在重大错报的审计目标。因此，注册会计师在审计财务报表重大错报风险时，应当关注以下问题:
首先，明确审计的范围和内容
在审计财务报表层面的重大错报风险时，需要明确审计的范围和具体内容，这是审计财务报表层面的重大错报风险的基础。审计范围涉及被审计单位及其环境，一般包括:一是行业情况、法律环境、监管环境等外部因素。二是被审计单位的性质以及会计政策的选择和运用。三是被审计单位的目标、战略及相关业务风险。四是对被审计单位财务绩效的衡量和评价。第五，被审计单位的内部控制。确定这些范围对于确定审计重要性水平、识别财务报表中的错报区域以及设计和实施进一步的审计程序具有重要意义。
在上述范围内，注册会计师应根据被审计单位审计业务的具体情况，结合相关审计经验，确定审计的具体内容。
在行业状况方面，应把握以下审计内容:(1)被审计单位所在行业的市场供求和竞争情况；生产经营的季节性和周期性；产品生产技术的发展和变化；能源供应和成本；行业的关键指标和统计数据等等。
就被审计单位的性质而言，审计的主要内容包括:股权结构；组织结构；治理结构；商业活动；融资和投资活动。审计股权结构有助于发现关联方关系的存在和关联交易会计的适当性。复杂的组织结构会导致财务报表合并、商誉减值、长期股权投资核算等问题。因此，注册会计师应当关注可能存在的重大差错风险。
会计政策的选择和运用主要包括被审计单位选择会计政策的合法性和适当性。内容包括:重大和异常交易的会计处理方法；在缺乏权威标准的领域采用重要会计政策的影响；何时、如何采用新颁布的企业会计准则及相关会计制度等。
在内部控制方面，审计重点关注内部控制的各个组成部分是否能够有效地防止或发现各种交易、账户余额、列报和披露中的重大错报。这些要素包括控制环境、风险评估流程、信息系统和沟通、控制活动和控制监督。
二、有效利用获取的重大错报风险审计相关信息。
重大错报风险的审计涉及面广，内容多，每项内容的复杂程度不一。因此，为了获取被审计单位重大错报风险审计的相关信息，必须采用适当的方法。这些方法主要包括:询问法、观察检查法、分析程序法和走查法。
方法的运用主要有两个考虑:一是“巧用”。不同的方法有不同的适用范围，同样的方法用在不同的场合和方式。如果问，要考虑不同类别、不同层次人员的内容和技能的差异。要多采用“引导式”的方法，使用时要提前做好设计。比如，在查询舞弊审计时，不要直接与可能涉及舞弊的管理人员讨论舞弊问题，而是设计一些标准问题让相关人员回答，从而获取被审计事项的相关线索，不至于引起舞弊者的警惕。二是“组合使用”。虽然各种方法有其适用范围，但它们不是“独立地”服务于审计过程，而是与其他方法相结合。例如，为了获取评价内部控制设计和实施的审计证据，仅用“观察”作出客观评价是不够的，还应与其他方法相结合，提高各种方法运用的“组合效应”。
第三，合理衡量重大错报的风险水平
从审计风险模型:审计风险=重大错报风险×检查风险可知，在给定的审计风险下，检查风险与被评估的重大错报风险水平呈负相关。重大错报的风险水平越高，可接受的检查风险水平越低。注册会计师必须设计和实施更多的审计程序，收集更多的审计证据，将检查风险控制在可接受的低水平，反之亦然。由此可见，在报告层面合理估计重大错报的风险水平是一个判断过程，是为了尽可能节约审计成本，尽量降低审计风险。因此，审计应考虑以下两点:
(一)报表层面的重大错报风险水平不应简单设定为最高值，而应直接进行实质性测试。
如果简单地将重大错报的风险等级设定为最高值，然后直接进行实质性测试，会产生不良后果:一是会使“了解被审计单位及其环境”的审计程序走过场，容易使重大错报“隐蔽化”，给审计工作留下隐患。二是增加审计成本。直接的实质性测试无疑是盲目的，测试范围广，样本多，造成审计资源的浪费。
(2)应合理确定重大错报的风险等级。
为了合理确定财务报表层面的重大错报风险水平，注册会计师应首先综合分析审计范围内的具体内容，评价其对财务报表整体的影响及其影响程度，然后选择一定的方法确定财务报表层面的重大错报风险水平。
在实际应用中，根据审计风险模型，可以从两个方面粗略估计报告层面的重大错报风险水平:
1.根据风险发生的频率和严重程度，将重大错报风险等级分为高、中、低三个等级，在给定的审计风险等级下，对应的检查风险为低、中、高。注册会计师根据对被审计单位和环境的了解以及对具体评价内容的深入分析，判断审计业务的相应水平，进而设计和实施进一步审计程序的总体方案。
2.用“评分法”来确定。评分法是在选定的财务报表层面对影响重大错报风险的因素进行评分，根据其影响程度给予不同的分值，然后调查了解评分对象的实际情况，逐项进行评分。如果采用百分制，得分超过80分，则认为是高风险；得分在60-80分之间，认为中度风险；如果得分低于60分，则认为风险低。同样，注册会计师根据其得分设计和实施进一步审计程序的总体计划。
第四，制定总体应对措施
由于在财务报表层面影响重大错报风险的因素有很多，而且每个因素对财务报表的影响面都很广，所以一般情况下很难局限于某一个具体的识别。因此，在对财务报表层面的重大错报风险进行审计后，应采取整体应对措施。这些措施主要包括:第一，分配一些有经验的或优秀的专业技能到审计团队。二是向审计组成员强调，在收集和评价审计证据的过程中，应保持职业怀疑态度。三是加强对审计团队及其人员的监督和指导，严格操作程序和规范。第四，采取“意外之举”实施某项审计程序，避免被审计方事先对程序有所了解，影响审计事项。第五，考虑全面改变将要实施的审计程序的性质、时间和范围。
动词 （verb的缩写）在设计识别层面具有重大错报风险的进一步审计程序。
财务报表重大错报风险及采取的总体措施对进一步审计程序的实施有重大影响。因此，注册会计师应在已识别的水平上对重大错报风险设计进一步的审计程序，以将检查风险降低到可接受的水平。
进一步审计程序是指在各种交易、账户余额、列报和披露中发现重大错报风险时实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。注册会计师在设计进一步的审计程序时，应考虑以下因素:一是重大错报的可能性；第二，风险的重要性；第三，各种交易的特点、账户余额、列报和披露；第四是被审计单位采取的具体控制的性质。特别是要区分手动控制和自动控制。
进一步审计程序的设计主要是确定进一步审计程序的性质、时间和范围。
(a)确定进一步审计程序的性质。
进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。本文旨在通过控制测试确定内部控制应用的有效性，或通过实质性程序在识别层面发现重大错报。类型描述进一步审核程序中使用的技术手段，包括检查、观察、询问、确认、重新计算、重新执行和分析程序。注册会计师应根据已识别水平的错报风险选择进一步的审计程序。风险越高，通过实质性程序获取审计证据的可靠性越高，从而影响审计程序的类型。
(2)确定进一步审计程序的时间。
进一步审计程序的时间是指何时实施进一步的审计程序，无论是在期末还是在期中。在确定实施时，要注意以下事项:控制环境；错报风险的性质和重要性。与审计证据相关的期间。一般来说，当重大错报风险较高时，注册会计师应考虑在期末实施实质性程序。当重大错报的风险不高时，我们可以考虑在此期间实施进一步的审计程序。中期执行会议有助于注册会计师在审计工作的前期发现重大问题并及时解决。需要明确的是，如果在此期间实施了进一步的审计程序，注册会计师还应获取剩余期间的审计证据。
(3)确定进一步审计程序的范围。
进一步的审核程序范围是指实施审核程序的数量或规模。在确定审计程序的范围时，注册会计师应考虑以下因素:审计重要性水平、评估的重大错报风险和计划的保证程度。当保证程度增加，重大错报风险增加时，注册会计师应扩大审计程序的范围。
六、重视重大错报风险审计两个层面的内在联系。
从重大错报的最终显现来看，财务报表层面的重大错报风险与特定类型交易、账户余额和列报的识别有关，也可能与多个特定识别有关。因此，我们应关注财务报表层面与重大错报风险审计在识别层面的内在联系。一方面，注册会计师在审计报告层面的重大错报风险时，要与识别层面可能发生错报的领域挂钩，与可能发生错报的业务环节“挂钩”。这样，报表层面的重大错报风险审计就有了针对性，为识别层面的重大错报风险审计提供了“方向”。另一方面，在对识别层面的重大错报风险进行审计时，应考虑报告层面的重大错报风险识别水平，以提高识别层面的重大错报风险审计的针对性。由于认定层面的重大错报风险审计是在报表层面重大错报风险审计提供的指导下进行的，这可以避免认定层面重大错报风险审计的盲目性，不仅有利于审计资源的合理利用，也有利于两个层面共同努力实现合理确保财务报表不存在重大错报的审计目标。
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