对会计分期与持续经营假设逻辑关系的思考
一、从会计发展历史来看
复式记账法作为现代会计的基础，诞生于中世纪的意大利。当时由于地理条件的便利，热那亚、威尼斯等沿海城市成为商业中心。当时的商业活动主要由近东的短期投机贸易组成。由于当时的社会经济条件，这些海外短期投机交易的特点是高收益、高风险。因此，为了获得高额回报，同时降低风险，活动主体主要以合伙投资的方式设立。投资合伙人作为投资人，把货物委托给执行合伙人，执行合伙人冒险出航进行实际贸易，然后回来分享利润时再做详细报告。由于商业活动的有限性，在一次冒险完成后，每个伙伴都会获得利益。如果没有合适的投资机会，合伙企业将立即解散。可见，当时企业持续经营的条件并不具备，但分阶段核算已经出现。这里的分期不是人为的分期，而是每一次境外投机活动的会计期间，可以少于一年，也可以更多，视投机交易活动的持续时间而定。
再比如1600年在伊丽莎白一世特许下成立的东印度公司。它从发行有限股份开始从事海上冒险，并逐渐发展成为一家拥有永久投资资本的持续经营公司。1600-1617期间，公司承办了113海上贸易活动。每次航行结束，清算资产和利润，以便在股东之间“分配”，同时以新的方式补充认缴的资本，即想退出的可以退出，新的“冒险者”可以加入。此时由于资本的非永久性和经营活动的不连续性，持续经营不存在，会计期间的使用(以每次开航活动为会计期间)已经确定。
随着社会经济的发展，海外贸易已经发展成为一个连续的过程。按照每一次海上投机贸易活动分阶段进行核算，从一次冒险到下一次冒险携带船只、交易站等长期资产，非常麻烦，容易使公司账目陷入混乱。其次，持续的海上贸易也要求公司拥有永久资本(此时将企业视为持续经营企业更为合适，即永久资本保证了企业经营的连续性)。1613年，东印度公司停止发行每冒险股票，开始出售四年期认股权证。1657年颁布了新公司设立章程，确立了永久投入资本原则，扩大了股东在清算前转让个人股份的权利。由于永久性资本的引入，产生了两个问题:一是投资者(股东)希望其投入的资本能够保值，股份公司必须保证其资本的完整性，保证其经营的连续性和经济实力，使投资者、消费者、公司员工和其他相关人员避免因资产和盈利能力的减少而遭受经济损失。第二，股东分配不再是大家熟悉的分配资产和利润的方式，而将通过定期支付“红利”来进行。这两个问题导致了对会计的进一步要求:一方面，需要定期对资本资产进行准确的分析和估值，以保证资本的维护；同时，要明确区分资产和费用，企业的收益要与一定期间产生收益的成本挂钩，即通过期间匹配的原则分阶段确定利润，确保从当期收益和累计收益中定期分红。从那时起，定期的资产评估和利润核算成为会计人员的主要工作，从而产生了更加现实的会计实务。
因此，会计分期并不是因为企业的持续经营而产生的，是为了将持续经营活动划分为等长的连续期间，以便于编制分期会计报告。分阶段会计不是从属于持续经营的技术安排。会计分期的存在由来已久，这是由于引入了永久资本，使企业持续经营成为可能，资本维持和定期分红的要求导致会计分期的缩短和正规化。二、从目前的会计环境来看
从会计假设的本质来说，正如美国会计师亨德里克森在《会计理论》中指出的:“假设是指那些基本假设，即与会计有关的经济和政治环境的各种基本建议。”可见，会计假设与其所依赖的社会环境密切相关。一旦环境发生变化，这些假设就不再成立。工业经济时期，有相对稳定、独立的会计主体，企业经营风险低，对信息时效性要求不高。在这种环境下，会计主体、货币计量、持续经营、会计分期这四个假设无疑是非常重要和必要的。
然而，在科学创新和经济技术飞速发展的今天，社会已经进入信息技术时代，会计主体之间的竞争日益激烈，经营环境的风险日益增加，商品价格和利率正在发生巨大变化，科学技术的快速发展使得产品和设备迅速过时，市场份额或边际利润会突然丧失，产品生命周期将大大缩短，大量金融创新和衍生品的出现使得金融市场更加不可预测。于是，账面运营良好的公司立刻陷入破产。比如1995年2月27日，英国巴林兄弟公司因为经营日经225股指期货而爆发，拥有百年历史的巴林银行宣布破产。1995年9月，大和银行纽约分行因使用金融工具遭受了11亿美元的损失。1996年6月，日本住友商事因为操作铜期货，亏损18亿美元。这些不胜枚举。都是对持续经营前提的直接挑战——即企业在可预见的未来持续经营，不会被清算和终止。无论如何，资产资本要定期定价，收入和利润要定期核算，以保证资本维持和股利分配，经营者和外部利益相关者也需要及时了解企业的信息，所以会计阶段肯定还是存在的。分期会计取决于持续经营的附带假设在这种情况下显然是站不住脚的。
另一方面，随着计算机技术、网络通信技术和多媒体技术的飞速发展，一种新的在线企业组织形式——虚拟企业应运而生。1994年3月，Mitchell and Bell(美国)发表了一篇题为《视觉坚定》的文章，在学术界和工业界引起了很大的反响。在他们看来，“虚拟企业实际上是许多企业为了向市场提供商品或服务而形成的一种合作组织形式。”这些个体企业在各自的专业领域都有过硬的技术。利用现代信息通信技术将它们编织成网络，可以更有效地向市场提供商品和服务，进行交易活动，从而完成一般企业无法承担的市场功能。换句话说，虚拟企业是一种动态的“临时组织”，以满足特定业务的需要。市场机会是虚拟企业建立的前提(大多基于具体项目、服务或产品的合作)。虚拟企业伴随着机遇出现，随着它们的消亡而瓦解。1994展出的新型宽体客机波音777就是一个例子。客机由美国、英国、法国、日本、加拿大等各大公司的34个工作组共同完成。整个过程完全在网络上进行。通过网上信息的充分交流和计算机仿真技术的应用，零件之间的配合程度非常精确，装配中不存在返工。对于这种虚拟企业，许多基于持续经营假设的会计处理方法显然已经不再适用，因为它偏离了持续经营假设的基本前提。合作项目结束后，企业自行解散，基于互联网的会计主体不再适用持续经营假设。
如果还认为分阶段核算是对持续经营的补充，那就是附带假设。在虚拟企业的情况下，由于持续经营的假设不适用，会计分期不存在。而这个推论显然是不成立的。事实上，从会计分期的角度来看，这种虚拟企业就像上文提到的中世纪的一种海上投机贸易活动一样，完全可以以这种虚拟企业的目标活动为会计期间来核算资本资产的投资运用和收益的分配，从而为各种投资合作团体提供必要的信息，即会计分期假设仍然适用。
三。结论:将持续经营假设纳入会计分期假设。
从以上分析可以看出，无论是从会计发展的历史来看，还是从会计环境的现状来看，会计分期假设都是一个高度独立的假设。它不从属于持续经营假设，从另一个角度看，它甚至可以完全取代持续经营假设。因此，笔者试图进行大胆的改进，将持续经营假设纳入会计分期假设，使整个会计假设更加简洁明了。原因如下：
一方面，将持续经营假设纳入会计分期假设不会影响之前的会计处理方法。基于持续经营的假设，会计主体采用历史成本而不是清算成本来确认和计量各项资产要素，所有资产都将按照预定的目标在正常的生产经营过程中被消耗和出售，其承担的债务也将如期偿还，因此企业提供的财务报表将被视为一系列连续报告的一部分。事实上，基于会计期间的假设，上述会计处理方法也是可以接受的，也是现实的选择。会计期间不仅包括“本期”的含义，还包括“下期及以后各期”的含义。有说服力的是，过去在持续经营假设下摊销的资产，实际上是以会计期间为基础的。例如，固定资产折旧年限为15年，不是以企业持续经营15年为基础，而是以最近会计期间15年为基础。
另一方面，从历史的角度来看，会计分期早于持续经营假设，持续经营的出现只是导致会计分期的缩短和规范化。比如虚拟企业的出现使得持续经营不复存在，但会计分期的回归应用仍然可行；而且在信息技术时代，企业面临的竞争越来越激烈，风险越来越大，随时可能被清算和终止，所以关注每个会计期间也是必要和明智的。因此，如果绝大多数会计期间都按照既定目标发展，可以认为持续经营是合理的；如果大部分会计期间的业绩不佳，企业的持续经营就难以成立。与其从不确定的持续经营中推导出会计期间，不如从可确定的会计期间中推导出持续经营。