生产企业出口退税的原则
摘要:生产企业免退税的计算和操作方法复杂抽象，许多征税人员误读了其政策实质。本文对税收减免的基本原理进行了深入的分析和阐述，指出税收筹划的关键因素是进项税额。本文以案例的形式，列举了生产企业间接出口法和外贸企业转口法两种税收筹划方法，强调了不同贸易背景下生产企业税收筹划方法的选择。
关键词:生产企业；出口退税；免抵退；外贸企业
我国现行的出口货物或服务增值税退(免)税有两种操作方式:一种是生产企业免税的方式；二是对外贸企业或其他不具备生产能力的单位的免税方式。生产企业免抵退税是指出口货物或服务的销项税额予以免征，采购的进项税额予以退还，退还的进项税额用于提前抵扣国内货物或服务的应纳税额，未缴纳部分予以退还。外贸企业或其他单位免退税，因为没有内销行为，只需要在出口环节免征销项税的同时，退还采购环节的进项税，不存在退税的问题。因此，本文着重分析生产企业出口货物免退税的基本原则和税收筹划。
一、生产企业的免税和退税原则
生产企业出口货物免退税的基本原则可以从税务处理和会计处理两个角度进行分析。税务处理依据为《中华人民共和国财政部国家税务总局关于出口货物和服务增值税、消费税政策的通知》财税[2012]39号，会计处理依据为财政部2016年2月发布的《增值税会计处理规定》(财税[2016]22号)。
(一)没有完全实现零税率
生产企业免退税。如果税率完全为零，采购过程中应退还的进项税的计算依据应为不含税的采购成本，退税率应为税率。实际上，由于生产企业出口货物与国内货物对应的进项税额难以分别计算，且进价不同，因此无法通过计算每批出口货物消耗的进项成本来计算退税。因此，出口退税的计算依据统一采用出口货物的离岸价，减免税不得为出口货物的离岸价与免税采购的原材料的征税退税率之差的乘积。生产企业出口货物是否接近零税率取决于两个范围:一是免税采购原材料的出口货物的离岸价高于出口货物相应的采购成本；二是退税率低于税率。两个区间越小，越有利于接近零税率。在免抵退税方式下，退税额低于出口货物耗用的进项税额的差额，即免抵退税不予减免，计入主营业务成本。由于减免税的存在，生产企业出口的货物并没有完全实现零税率。
(2)退税只反映资金流入。
生产企业免退税，退税的多少取决于两个数额的比较:一是应纳税额；第二是免税。根据财税[2065 438+02]39号文件，本期应纳税额实际上是国内货物本期应纳税额与出口货物本期应退税额的差额。本期应纳税额=本期国内货物销项税额-[(本期进项税额[国内销售+出口]-(出口货物离岸价格×人民币外汇牌价-免税购进原材料价格)×(出口货物税率-出口货物退税率)] (1)根据免抵退税的基本原则，通过调整上述公式中各要素的顺序， 可得公式(2):当期应纳税额=(当期国内货物销项税额-当期进项税额(国内销售))-(当期进项税额(出口)-(出口货物离岸价格×人民币外汇牌价-免税购进原材料价格)×(出口货物税率-出口货物退税率)] (2)退税免税额的计算方法为。 (3)由公式(1)和(2)不难得出结论，生产企业当期出口货物退税额的计算方法有两种:一种是直接法，即将出口货物退税率直接乘以出口货物离岸价格减去免税料件价格；二是间接法，即不能退税的部分从出口货物对应的进项税额中抵扣。但两种方法的计算结果并不相同，原因在于当期出口货物对应的免税采购成本与出口货物的FOB价格之间存在错位。尽管如此，这种方法并不影响退税操作。如前所述，出口货物离岸价格与退税税率的差额的乘积，作为不能减免的税额计入主营业务成本。无论退税方式如何操作，出口货物对应的进项税额都分为三部分:一是不能抵扣和退税的进项税额转出；第二部分是实际退税；三是未转出，未退税，直接冲减了国内货物销项税额的`部分。也就是说，除了进项成本的进项税，其余的要么退税，要么抵扣，但退税表现为资金回笼，抵扣的税款直接从内销的销项税中扣除。
(3)在税务处理的统一操作中，应计算税务处理。
本期应归还资金的会计处理反映会计余额。本文以案例的形式分析了两种处理方式的具体操作和统一性。(1)税务处理。当期应纳税额大于零，意味着出口货物的退税已经完全冲抵了国内货物的应纳税额，扣税后仍应纳税。如果当期应纳税额小于零，则当期实际退税额取决于当期免税额与免抵退税额的比较，取较小者作为退税额。当期期末免税额小于当期免税额和退税额，退税额为免税额，两者之差为免税额。
本期期末抵税额大于免税额和退税额，退税额为免税额和退税额，二者之差为期末抵税额。剩余税款在下期抵扣，免税额是当期不退的部分。这部分免税的出现，是由于本期出口货物消耗了前期采购的原材料对应的进项税，本期采购金额较小。如前所述，从长期来看，如果出口货物的进项税从转移成本中扣除，则该税不得减免，其余部分应予退还。因此，虽然当期未退还免税额，但在其他期间的免税额中有所体现。案例:某自营出口生产企业为增值税一般纳税人。出口货物税率和退税率分别为17%和13%，2017年2月抵扣税款6万元。2065438+2007年3月购进原材料一批，取得增值税专用发票，价款200万元，购进货物允许抵扣的进项税额34万元通过认证；国内商品不含税销售额654.38+0万元，收款654.38+065.438+0.7万元，存入银行；出口货物销售额折合人民币200万元；进料加工保税进口料件组成计税价值50万元。必须计算和比较生产企业3月份的退税额。
首先是应交税费。具体计算方法:17-[34-(200-50)×(17%-13%)]-6 =-17万元，即当期免税额为17万元。其中，不能减免的税额为:(200-50)×(17%-13%)= 60000元；第二是免税。具体计算方法:(200-50)×13%=19.5(万元)。3月份退税金额为654.38+0.7万元，654.38+0.7万元的退税款不再作为免税额，本期免税额为零。(2)会计处理。出口退税业务的会计分录应借记应收出口退税654.38+0.7万元，应交税金-应交增值税(内销产品出口退税)2.5万元，贷记应交税金-应交增值税(出口退税)654.38+0.95万元。另外，购买原材料时，借记应交税金——应交增值税(进项税)34万元；货物内销时，销项税额抵扣654.38+0.7万元；不得免税、抵扣应纳税款——应交增值税(进项税转出)6万元。由于应交税费——应交增值税，借款人2月份还有6万元的剩余税费。根据上述账务处理，该生产企业3月份所有应交税费-应交增值税三级明细科目借方余额合计4250(2.5+34+6)万元，贷方余额合计42.5(19.5+17+6)。因此，它体现了税务和会计处理的协调。假设生产企业3月份购进原材料300万元，进项税额为51万元，其他条件不变。那么3月份应纳税额:17-[51-(200-50)×(17%-13%)]-6 =-340000元，免退税额仍为19.5(万元)。3月份退税金额654.38+09.5万元，当期免税额654.38+04.5万元。
在账务处理上，出口退税业务的会计分录应借记应收出口退税654.38+09.5万元，贷记应交税金——应交增值税(出口退税)654.38+09.5万元。购入原材料时，借记进项税额565，438+0，000元。其他条目保持不变。3月份，该生产企业所有应交税费-应交增值税三级明细项目借方余额合计570，000元(565，438+0+6)，贷方余额合计42.5元(65，438+09.5+65，438+07+6)。借方余额合计与贷方余额合计-本期应交税金-应交增值税的差额为借方。
二、生产企业免税抵押的税收筹划分析
对于生产企业出口的货物，扣除进项成本的进项税，剩下的要么退税，要么到货。退税金额直接体现在资金回收上，从当期免税额中扣除，未退税部分在下期继续抵减。但在实践中，很多企业误以为只有拿到出口退税才得到真正的利益，盲目追求退税资金，进行毫无意义的退税规划。实际上，生产企业出口货物税收筹划的实质是减少当期不能免税或抵扣的税种，即减少进项税额。影响进项税额的因素有:一是征收与退还的税率差异；第二个是出口货物的离岸价格和免税购买的原材料价格之间的差额。两个因素越小，退税效果越好。针对这两个影响因素，税收筹划方法如下。
(一)生产企业的间接出口方式
生产企业出口货物有两种方式:自营出口和委托出口。本文中的直接出口相当于自营出口，但间接出口不同于委托出口。在委托出口中，外贸企业作为代理方，必须与作为委托方的生产企业签订委托代理合同，按照出口货物免税的办法，以生产企业的名义办理出口退税。本文中的间接出口是外贸企业买断生产企业的出口货物，按照外贸企业免税退税办法，以自己的名义申请出口退税。
(1)适用条件。在免抵退税方式下，生产企业免抵税的计算依据是扣除免税采购料件价格后的出口货物离岸价；免税法下，外贸企业退税额和不退税额的计算依据是采购货物的免税成本。由于两类企业的计算依据不同，在税率不一致的情况下，生产企业可以设立外贸企业，将其直接出口改为外贸企业间接出口来避税。但该方法的适用条件是，出口货物所消耗的原材料没有免税采购，或者虽有免税采购，但出口货物免税采购的原材料价格与免税采购的原材料价格之间的差额必须大于生产企业与外贸企业的内部交易价格。
(2)具体计算和原因分析。继前述情形第一种情形后，生产企业不得对3月份的6万元税额予以免税或抵扣。生产企业成立独立外贸法人企业的，产品以654.38+0.6万元的价格销售给外贸企业，外贸企业以200万元的价格出口，其他条件不变。由于前述案例中免税进口料件的组价为50万元，应税价值中的增值税为50万元，生产企业为进口环节缴纳8.5(50*17%)元，但可以从国内货物的销项税额中抵扣进项税额。如表1所示，生产企业3月份销项税额为4420(17+160 * 17%)万元，进项税额为4250(34+8.5)万元，应纳税额为-4.3 (44.2-42。外贸企业缴纳的进项税额为2720万元(160 * 17%)；退税金额20.8(160*13%)元，非退税金额6.4(27.2-20.8)元。因此，生产企业和外贸企业的综合税负为-251(-20.8-4.3)万元。从表面上看，生产企业间接出口退税和免税额合计增加了81(-25.1+17)万元。这种情况其实并没有达到节税的效果。
8.1万元的税有两个原因:一是生产企业和外贸企业的减免税计算依据不同。生产企业不得按免税进口料件价格扣除出口货物离岸价格后的差额与退税率的乘积计算免税或抵扣税款，外贸企业按进价与退税率的差额的乘积计算。两种计算方法下的差额为:(17%-13%)*(200-50-160)=-0.4万元。由于免税进口料件的存在，转出的进项税额比直接出口增加0.4万元。
二是由于原材料加工转内销部分的进项退税。如前所述，生产企业间接出口并补缴进口环节免征的增值税进项税额8.5万元，该进项税额的退税额在外贸企业出口退税额中体现。本业务中，因进项税额逾期而多退的8.5万元和增加的进项税额转出0.4万元，两者合计影响金额为81(8.5-0.4)万元。因为8.5万元的退税被追加的进项税抵消，与直接出口方式相比，实际上增加了4万元的成本。因此，如果生产企业与外贸企业之间的内部交易价格高于减免税的计算基础，不但达不到节税效果，反而会增加成本。如果本案采用一般贸易进口或原材料国内采购，其他条件不变。在直接出口模式下，由于没有免税购买原材料，不能免税或抵扣的税额为:200 * (17%-13%) = 8万元。如果直接出口改为间接出口，则不能减免的税额为:160 *(17%-13%)= 6.4万元，减少进项税额1.6(8-6.4)万元，达到节税效果。
(二)外贸企业进口加工转口模式
外贸企业可以采取自营出口、一般贸易委托加工出口、进料加工复出口等方式出口货物。生产企业原材料加工贸易中的免税进口料件由单独设立的外贸公司采购，外贸公司委托生产企业加工购买生产企业的最终产品再出口的，生产企业的原材料加工再出口业务转变为外贸企业的原材料加工再出口业务。(1)适用条件。这种操作方法适用于所有的饲料加工贸易。外贸企业的进料加工有两种形式:定价加工和委托加工。财税[2012]39号文件下发后，原出口企业固定价格销售的保税进口料件适用增值税暂不入库，取消了回收货物出口后抵扣应退出口退税的政策。根据该文件，限价加工必须按内销征税，进口料件应征税，限价加工复出口货物的退税按一般贸易退税规则处理。因此，为了便于操作，外贸企业应选择委托加工方式。
财税[2065 438+02]39号第四条第五项规定，外贸企业委托加工修理修配出口货物的增值税退(免)税计算依据为加工修理修配费增值税专用发票上注明的金额。外贸企业将除海关保税进口料件以外的原材料以固定价格销售给委托加工的生产企业，生产企业将原材料成本计入加工修理修配费用并开具发票。(2)具体计算和原因分析。仍用上述例子，外贸企业以进料加工方式进口免税料件，进口后再以委托加工方式通过生产企业加工成品，将新增的国内其他料件以不含税40万元的价格销售给生产企业，并向生产企业支付不含税加工费70万元，其他条件不变。根据财税[2065 438+02]39号文件规定，外贸企业出口委托加工修理修配货物的退税计算依据为加工费和材料费之和。外贸企业内销销项税额为6.8元(40*17%)，回购进项税额为(70+40) * 17% = 18.7万，退(免)税为(70+40)* 65438+。生产企业在购买过程中的进项税为4080(34+6.8)万元，销项税为3570(18.7+17)万元，应纳税额为-11.1(35.7-40.8-6)。外贸企业转口模式，与生产企业直接出口模式相比，节税654.38+0.6万元。这部分差额是外贸企业转口方式下直接出口方式与进项税转移额的差额。
三。结论
增值税属于价外税。只要增值税的抵扣链条是正常的，不考虑应纳税额，与企业成本无关。但如果不抵扣进项税，或者销售环节免征销项税，但相应的进项税不能全额退还，就必须将进项税转出，增加了企业的成本。在出口退税中，在一定退税率的前提下，降低进项税额的计算基础是税收筹划的关键。
参考资料:
[1]中华人民共和国财政部、国家税务总局:《关于出口货物和服务增值税、消费税政策的通知》(财税[2012]39号)，2065438+25年5月。
[2]财政部:《关于印发的通知》(财税[2016]22号)2016 12.3。
[3]杨雪:《生产企业出口退税免抵税税收筹划分析》，《经济》2016号。10.
[4]劳志远:《生产企业出口退税税收筹划研究与分析》，《中国商业论》2016第27期。
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